I- GÄ°RÄ°Åž

Hak, hukukun tanıdığı ve koruduÄŸu bir yetkidir. Hak içinde bir çıkar saklıdır, hukuk bu çıkarı korur. Hakkın özü çıkardır. Ama bu çıkar hukuk tarafından konursa hak olur, korunmazsa hak niteliÄŸi taşımaz. DiÄŸer bir anlatımla korunmayan çıkar hak deÄŸildir. Medeni Kanunumuz “üst hakkı” adıyla bir çıkarı koruma altına almıştır. Ãœst hakkı bir taşınmazın altında ya da üstünde bir taşınmaz yapma hakkıdır.

Taşınmaz hakları arazi, arsa ve madenler tapu siciline kaydedilir ve böylece hukuki koruma altına alınır. Taşınmaz mülkiyetinin edinilmesi, elden çıkarılması hukuki kurallara bağlanmıştır. Taşınmaz ya kamuya aittir ya gerçek kişiye ya da tüzel kişilere aittir. Her iki kişiliğinde taşınmazları birbirinden farklı hukuki kurallara bağlanmıştır. Bu çalışmamızda sadece kamu taşınmazları dışındaki gerçek ve tüzel kişilere ait taşınmazlar ele alınmıştır. Bu haklara hukuk dilinde özel haklarda denir.

Üst hakkı özel bir haktır, devredilebilir, geçici olarak kullanma hakkı kiralanabilir, satılabilir.

Üst hakkı başkasına geçici olarak kullanılmak üzere kiralanması halinde bu hak irtifak hakkına dönüşebilir.

Ä°ÅŸletmeler faaliyet alanına giren bir kısım iÅŸlemler için “üst hakkı”ndan yararlanma gereÄŸi duymaktadırlar. Ancak bu haktan yararlanan iÅŸletmeler vergisel açıdan açık-seçik bir açıklama bulunmadığı için ve üst hakkının muhasebeleÅŸtirilmesinde de Tek Düzen Muhasebe sistemi açıklamalarında açık-seçik bu hakka ayrıca yer verilmediÄŸi için haklı olarak tereddüde düşmektedirler. Ä°ÅŸte biz de bize bu konuda sıkça sorulan bu tereddütleri çalışma konusu yaparak oluÅŸan tereddütleri gidermeye çalıştık.

II- ÃœST HAKKI KAVRAMI

Hukuk sözlüğü üst hakkını “Bir kimseye, baÅŸkasına ait arazideki yapım maliki olma yetkisini veren bir irtifak hakkı, malikin üçüncü kiÅŸi lehine arsasının üstünde veya altında inÅŸaat yapma veya mevcut inÅŸaatı koruma (ona sahip olma) yetkisi veren irtifak hakkı” diye tanımlamıştır(1). Ãœst hakkını hukuk sözlüğü bir “irtifak hakkı” olarak görmektedir. Yine hukuk sözlüğü irtifak hakkını “Bir taşınmaz üzerinde, bir kullanma ve yararlanmaya rıza göstermeyi yahut mülkiyete özgü bazı hakların kullanılmasından kaçınmayı gerektiren ve diÄŸer bir taşınmaz veya kiÅŸi yararına ayni hak olarak kurulan hukuki iÅŸlem, örneÄŸin bir taşınmazın altından geçirilen petrol boru hattı (veya üstten geçirilen yüksek gerilim elektrik hattı) hat sahibi lehine tanınan (taşınmaz malikinin mülkiyet hakkını sınırlayan) hak” olarak tanımlanmıştır(2).

Hem “üst hakkı”, hem de “irtifak hakkı” Türk Medeni Kanunu’nda hukuki bir kural ve norma baÄŸlanmıştır. Çalışma konumuz sadece “üst hakkı” olduÄŸu için, sadece onun hukuksal yapısı üzerinde durmak istiyoruz.

Medeni Kanun’a göre üst hakkı bir taşınmaz maliki, üçüncü kiÅŸi lehine arazinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurulabilir. Aksi kararlaÅŸtırılmış olmadıkça bu hak devredilebilir ve mirasçılara geçer. Ãœst hakkı, bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebilir. En az otuz yıl için kurulan üst hakkı, sürekli nitelik taşır (TMK md. 826).

Hem hukuk sözlüklerinde geçen, hem de Türk Medeni Kanunu’nda geçen “taşınmaz” sözcüğünün hukuki anlamı ise (TMK md. 704);

1- Arazi,

2- Tapu kütüğünde aynı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

3- Kat mülkiyet kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerden ibarettir.

Bu açıklamadan çıkan sonuca göre bir “taşınmaz üst hakkı”nın tapuda bir sayfaya kaydedilmesi ve süreklilik taşıması gerekmektedir.

Ãœst haklarına muhasebe açısından bakacak olursak, maddi olmayan duran varlıklar arasına katılabilmeleri olanaklıysa da Tek Düzen Hesap Planında benzeri deÄŸerlere yer verilen ne “260 Haklar” hesabında ne de “264 Özel Maliyetler” hesabından içerik açısından çok farklı hukuksal yapıya sahip olduÄŸu için herhangi birisine dahil edilmesi olanaklı deÄŸildir.

Haklar hesabının içerik açıklamalarında yer alan ekonomik deÄŸerlerin üst hak kavramına yaklaÅŸan bir açıklamasına yer verilmediÄŸi saptanmaktadır. Keza aynı saptama “özel maliyetler” içinde geçerlidir. AktifleÅŸtirilmelerinde “267 DiÄŸer Maddi Olmayan Duran Varlıklar” içinde yer almaları bize göre daha doÄŸru olacaktır.

III- ÃœST HAKKININ VERGÄ° Ä°LÄ°ÅžKÄ°SÄ°

Olayımızda bir taşınmazın mülkiyet hakkı sahibinde kalmak koÅŸuluyla bir baÅŸkasına bir bedel karşılığında kullanma hakkının geçici olarak ya da sürekli olarak devredilmesi ve bunun da tapu kaydına geçirilmesi söz konusudur. Kullanma hakkını devralan kiÅŸi vergisel açıdan bu hakkı ekonomik deÄŸerleri arasına alırken “hangi deÄŸerle” kaydetmelidir. KaydedeceÄŸi deÄŸer “yıllık kira” bedeli olabileceÄŸi gibi, taşınmaz üzerine yapılan tesis ya da bina maliyeti olabilir. Sadece kira bedeli ise ve peÅŸin ödenmiÅŸ ise kullanma süresi dikkate alınarak, her yıla isabet eden kira tutarı o dönemin gelirinden indirilecek bir gider olarak kayda alınabilecektir. EÄŸer kiralanan taşınmaza, bir taşınmaz eklenecek ise yapılacak taşınmaz “maliyet deÄŸeri” ile aktifleÅŸtirilerek amortismana tabi tutulacaktır (VUK md. 269). Yapılan taşınmaz eÄŸer yabancı para üzerinden kredili yapılmış ise, hem kredi için ödenen faiz hem de kur farkları (iÅŸletme aleyhinde ise) maliyete eklenecektir, kur farkı eÄŸer gelir niteliÄŸinde ise gelire eklenecektir (VUK GT: 163).

EÄŸer kiralanan taşınmaza her yıl için kira ödenecek ise, o takdirde kira ilgili dönemde gider yazılacak taşınmaz üzerine yapılan taşınmaz da maliyet deÄŸeriyle aktifleÅŸecektir. Bu arada yeni yapılan taşınmaz eÄŸer bir yıldan daha fazla kullanılacak ise o zaman her yıl için amortismana tabi tutulacak ve ayrılan amortisman gider yazılacaktır. BilindiÄŸi gibi boÅŸ arsa amortismana tabi deÄŸildir. Ancak, taşınmazın üzerine kiralayan tarafından yapılan taşınmazlar. Maliye Bakanlığı’nın saptayacağı oranlar üzerinden amortismana tabi olacaktır (VUK md. 315). Maliye Bakanlığı’nın maddi olmayan duran varlıklar için belirlemiÅŸ olduÄŸu yüzde 6.66 oranıyla amortisman ayrılması gerekecektir (VUK GT: 383, 339, 365).

Kiracının kiralama nedeniyle vergisel yükümlülükleri böylece özetlenebilir.

Kiralayan vergi yükümlüsünün kiracıdan aldığı her ne adla olursa olsun geliri, eğer bir işletme tarafından alınmış ise (işletme aktifine kayıtlı ise) ya ticari kazançtır ya da kurum kazancıdır. Diğer gelirlerden hiçbir farkı yoktur. Ticari kazanç kurum kazancı olarak vergilendirilecektir.

Kiralanan taşınmaz gerçek kişi üzerine kayıtlı ise, geliri gerçek kişinin varsa diğer gelirleri arasında, yoksa yalnız başına gayrimenkul sermaye iradı olarak gelir vergisine tabi olacaktır.

Ancak gelir her yıl artacak ise, artan değerin saptanması için değer artışına tabi tutulması gerekecektir (GVK mük. md. 80/6). Pek tabii olarak değer artışı da bir gelir sayılarak vergiye tabi olacaktır.

Ãœst hakkı tesisi içeriÄŸinde “teslim” fiilini taşımakta olduÄŸu için “hizmet” kavramına girmektedir ve KDV’sine tabi olacaktır (KDVK md. 2).

IV- SONUÇ VE ÖNERİLER

Ãœst hakkı bir taşınmazın altında ya da üstünde bir taşınmaz yapımına olanak tanıyan “irtifak” hakkıdır. Belirli bir süre ile kiraya verilebilir, süre dolduÄŸunda üst hakkı sonlanır ve altına veya üstüne yapılan taşınmaz kiralayana devredilir. Ãœst hakkı ne özel maliyet ne de haklar kavramlarına tam olarak uyum saÄŸlayamadığı için muhasebe açısından “maddi olmayan duran varlıklar” arasında “diÄŸer maddi olmayan duran varlık” sayılması gerekmektedir. Bir yıldan fazla bir ömre sahip olması ve taşınmaz olması nedeniyle amortismana tabi tutulması zorunludur.

Kiralama için ödenen kira kanunen kabul edilen bir giderdir. Kiralayan bir iÅŸletme ise aldığı kira “ticari kazanç” ya da “kurum kazancı”dır ve ona göre vergilendirilecektir. EÄŸer kiralayan gerçek kiÅŸi ise, aldığı kira geliri “gayrimenkul sermaye iradı”dır ve gelir vergisine tabi olacaktır.

Ãœst hakkında da “teslim” olayı söz konusu olduÄŸu için “hizmet” gibi KDV’ye tabi olması gerekmektedir. Ãœst hakkının gerek vergilendirilmesi, gerekse muhasebeleÅŸtirilmesi karışık mevzuat nedeniyle istenmese de tereddütler yaratmaktadır, bu nedenle hem vergisel açıdan hem de muhasebe açısından açıklık kazandırılması tereddütlerin giderilmesi için gereklidir.

* Prof. Dr.

(1) Ejder YILMAZ, Hukuk Sözlüğü, Yetkin Yayınevi, Ankara 2004, s. 1285

(2) YILMAZ, age, s. 573