Yurt içinde kesinti suretiyle ödenen vergilerin ve geçici verginin kurumlar vergisine mahsubu ve mahsup edilemeyen tutarların mükellefe iadesi

 

Yılmaz Öztürk

I.  GİRİŞ

Bilindiği üzere, vergilendirme sistemimizde vergilerin toplanması genel olarak beyan esasına göre yapılmaktadır. Mükellefler, vergi kanunlarınca vergiye tabi bulunan kazanç ve iratlarını, yine vergi kanunlarında gösterilen zamanlarda, beyanname ile beyan etmekte ve bu beyannameler üzerinden tarh edilen vergileri de kanunlarla belirlenen süreler içinde ödemektedirler.

DiÄŸer taraftan, vergilendirme sistemimizde, vergilerin toplanması sürecinin güvenilirliÄŸini saÄŸlayabilmek amacıyla, bazı kazanç ve iratlar üzerinden, daha sonra ödenecek asıl vergiden mahsup edilmek üzere, tevkifat veya stopaj gibi adlarla vergi kesintisi yapılması benimsenmiÅŸ bu amaçla Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 94-100 üncü maddelerine ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) da 15 ve 30 uncu maddelerine hükümler konulmuÅŸtur. Bu maddelerdeki hükümler uyarınca; tevkifata tabi olduÄŸu belirtilen kazanç ve iratların ilgililerine ödenmesi sırasında, anılan ödemeleri gerçekleÅŸtiren taraflarca, yine mezkur maddelerde belirtilen oranlarda vergi kesintisi yapılmakta, bu ÅŸekilde kesilen vergiler de, kesintinin yapıldığı ayı izleyen ayda, vergi idaresine muhtasar beyanname ile beyan edilip ödenmektedir.

Tevkifat uygulamasında, tevkifatı yapan, istihkak sahibi ve idare olmak üzere üç taraf bulunmakta olup idarenin aktif bir rolü bulunmamaktadır. Uygulama kapsamındaki tüm işlemler, tevkifat yapan ile istihkak sahibi arasında gerçekleşmektedir. Tevkifat esasında, istihkak sahibine ödeme yapan gerçek ve tüzel kişiler vergi tevkifatını yaptıktan sonra kalan tutarı istihkak sahibine ödemekte ve yukarıda da belirtildiği gibi, tevkifata tabi gelirler ile bunlar üzerinden yaptıkları tevkifat tutarını, kanunda belirtilen süreler içinde muhtasar beyanname ile idareye beyan etmektedirler.

Tevkifata tabi geliri elde edenler adına ödeme yapanlarca kesilen vergiler, bu gelirlerin beyana tabi olması durumunda, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilebilmekte; gelirin beyan edilmediği durumlarda ise tevkif suretiyle ödenmiş olan vergi, nihai vergi olma özelliğini taşımaktadır.

Tevkif suretiyle ödenen vergilerin, kısmen veya tamamen, beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilemediği durumlarda ise dönem içinde tevkif suretiyle ödenmiş olan vergi, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilmekte veya böyle bir borcun bulunmadığı hallerde, kendisine red ve iade edilmektedir.

Öte yandan; vergilendirme sistemine getirilme amaçlarından biri de elde etmiş oldukları kazançlar üzerinden her ay vergi kesintisi yapılan gerçek ücretlilerle yıllık beyanname ile gelirlerini beyan eden mükellefler arasında bir nevi eşitlik sağlanması olan geçici vergilendirme sisteminde; mükellefler geçici vergiye esas dönemler itibarıyla elde etmiş oldukları kazançlar üzerinden nihai yıllık vergilerinden mahsup edilmek üzere geçici vergi ödemeleri yapmaktadırlar.

Bununla birlikte, Gelir Vergisi Kanunu' nun (GVK) 121 inci maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun (KVK) 34 üncü maddelerinde iadesi gereken vergiler ile ilgili olarak; iadeyi mahsuben veya nakden yaptırma, inceleme raporuna, yeminli mali müşavir raporuna veya teminata bağlama ve iade için aranılacak belgeleri belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Bakanlık, bu yetki kapsamında 252 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile mahsup ve iade uygulamalarına yön vermiştir.

Bu yazımızda; mükelleflerin, hesap dönemi içinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu hükümlerine göre kesinti yoluyla ödedikleri vergilerin ve geçici vergilerin yıllık beyanname üzerinden mahsubu ve mahsuptan artan tutarların başkaca vergi borçlarına mahsubu veya nakden iadesinin usul ve esasları konu edilmektedir.

II.  TEVKİF SURETİYLE ÖDENMİŞ VERGİLERİN BEYANNAME ÜZERİNDEN HESAPLANAN GELİR VE KURUMLAR VERGİSİNE MAHSUBU

Mükellefler, yıllık beyanname ile beyan ettikleri gelir ve kazançları üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden yıl içinde tevkif yoluyla kesilen vergileri mahsup edebileceklerdir. Burada dikkat edilecek husus mahsup işleminin yapılabilmesi için, tevkif suretiyle ödenen verginin beyannameye dahil edilen gelir veya kazanca ilişkin olmasıdır.

Yukarıda yer verilen hüküm kapsamında, yıllara sari inşaat ve onarma işleri ile iştigal eden mükelleflerin, söz konusu işlerinden sadece birinin yıl içinde tamamlanması ve ilgili yıl kurumlar vergisi beyannamesinde kar veya zararının beyan edilmesi halinde, aynı yıl içinde tamamlanmamış ve halen devam eden diğer yıllara sari işleri dolayısıyla mükellefe tevkifata tabi kazancı sağlayanlar tarafından kesilen tevkifatlar, söz konusu yıl kurumlar vergisi beyannamesinde mahsuba konu edilemeyecektir.

Tevkif yoluyla kesilen vergilerin, yıllık kurumlar vergisinden mahsubunda mükelleflerin kendilerinden yapılan vergi tevkifatı ile ilgili olarak kesintiyi yapan vergi sorumlularının adı-soyadı veya unvanını, bağlı olduğu vergi dairesini ve vergi kimlik numaralarını, kesintiye esas alınan brüt tutarları, kesilen vergileri ve kesinti yapılan dönemleri gösteren tabloyu (252 seri numaralı Gelir Vergisi Tebliği ekinde yer alan 1 numaralı tablo) yıllık beyannamelerine eklemeleri yeterlidir.

III.  BEYANNAME ÜZERİNDE MAHSUP EDİLEMEYEN TUTARLARIN DİĞER VERGİ BORÇLARINA MAHSUBU

A.  TEVKİF SURETİYLE ÖDENMİŞ VERGİNİN MAHSUP YOLUYLA İADESİNİN ESASLARI

a.  Beyannamelerin Süresi İçinde Verilmesi Durumunda Mahsup Yolu İle İade

İlgili hükümler uyarınca, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin içinde bulundukları hesap döneminde tevkif suretiyle ödemiş oldukları vergilerin yıllık beyanname üzerinde mahsup edilemeyen kısmı, herhangi bir sınırlamaya tabi olmaksızın ve inceleme raporu ve teminat aranmaksızın, mükelleflerin diğer vergi borçlarına mahsup edilebilmektedir.

Mükelleflerin böyle bir durumda, mahsup taleplerini dilekçe ile yapmaları ve yıl içinde yapılan stopajlara ilişkin tabloyu dilekçeye eklemeleri gerekmektedir. Söz konusu tablonun daha önce yıllık beyanname ekinde yer almış olması halinde ise, yalnızca mahsup dilekçesi yeterli olmaktadır. Mahsup dilekçesi ve ilgili tablonun ibraz edilmiş olması kaydıyla, mükelleflerin vergi borçlarına ilişkin mahsup talepleri yıllık beyannamenin verildiği tarih esas alınarak yerine getirilmektedir.

b.  Beyannamelerin Süresi İçinde Verilmemesi ya da Ä°kmalen veya Re’sen Yapılan Tarhiyat Durumlarında Mahsup Yoluyla Ä°ade

Ä°kmalen veya re’sen yapılan tarhiyatlar üzerine tahakkuk ettirilen vergilerde, mükellefin daha önce tevkif suretiyle ödemiÅŸ olduÄŸu vergilerin bulunması halinde, bu vergilerin mahsup iÅŸleminin, vergi dairesi tarafından, tarhiyat sırasında yapılması gerekmektedir. Varsa, bu mahsuptan sonra kalan kısmın, talep edilmesi halinde diÄŸer vergi borçlarına mahsubu da mümkün olabilmektedir. Mahsup talepleri dilekçe ve eklerinin eksiksiz olarak vergi dairesi kayıtlarına girdiÄŸi tarihten itibaren hüküm ifade etmekte ve bu tarihten itibaren mükelleflerin mahsubunu talep ettikleri vergi borçları için gecikme zammı uygulanmamaktadır.

c.  Mükelleflerin Muaccel Hale Gelmiş Borçlarının Bulunmaması Halinde Mahsuben İade

Mükellefin muaccel hale gelmiş vergi borcunun bulunmaması halinde ise, iade alacağının sonraki dönemlerde muaccel hale gelecek vergi borçlarına mahsubu yapılabilmektedir. Bu mahsup işleminin yapılabilmesi için mükelleflerin ileriki dönemlerde bir vergi borçlarının doğması ve tahakkuk etmesi gerekmektedir.

d.  Mükellefin Müteselsilen Sorumlu Bulunduğu Ortaklıkların Borçlarına Mahsubu

Mükellefler dilerlerse ortağı oldukları adi ortaklık veya kollektif şirketlerin müteselsilen sorumlu oldukları vergi borçlarına mahsuben iade talebinde bulunabilirler. Bu taleplerin yerine getirilebilmesi için mükellefin;

-  Muaccel hale gelmiş vergi borcunun bulunmaması ve

- Mahsup dilekçesinde adi ortaklık veya kollektif şirketin hangi dönem borçları için mahsup talep edildiğinin belirtilmesi gerekmektedir.

Mahsup taleplerine ilişkin dilekçe ve eklerinin vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarih esas alınmaktadır.

V.  BEYANNAME ÜZERİNDE MAHSUP EDİLEMEYEN TUTARLARIN NAKDEN İADESİ

Nakden iade uygulaması da Kanun Koyucunun mükelleflere tanıdığı imkânlardan bir diÄŸer olup bu uygulamada nakden iadesi talep edilen verginin tutarı iade prosedürünün iÅŸleyiÅŸi açısından önem arz etmektedir. Ä°adesi talep edilen tutara iliÅŸkin olarak 252 seri no.lu Gelir Vergisi Genel TebliÄŸi’nde sınır lar belirlenmiÅŸ olup, iadesi istenen tutarın belirlenen sınırı aşıp aÅŸmamasına baÄŸlı olarak konunun incelenmesi yerinde olacaktır.

A.  Nakden İade Talebinin On Bin Yeni Türk Lirasını Aşmaması Halinde

Mükelleflerin 10 Bin Yeni Türk Lirasını aÅŸmayan nakden iade talepleri,252 seri numaralı Gelir Vergisi Genel TebliÄŸi 2 numaralı ekinde yer alan dilekçe ve yıl içinde yapılan tevkifatlara iliÅŸkin tablo (Ek: l) ile birlikte ticari kazançlara iliÅŸkin olarak tevkif yoluyla kesilen vergilerin vergi sorumlusu tarafından ilgili vergi dairesine ödenmiÅŸ olduÄŸuna iliÅŸkin belgenin ilgili kurumca onaylanan bir örneÄŸinin dilekçeye eklenmesi koÅŸulu ile inceleme raporu ve teminat aranmaksızın Ä°dare’ce yerine getirilmektedir..

B. Nakden İade Talebinin On Bin Yeni Türk Lirasını Aşması Halinde

        

i- Teminat Gösterilmemesi Durumu

Nakden yapılacak iade taleplerinin 10 bin Yeni Türk Lirası’nı aÅŸması halinde, 10 bin Yeni Türk Lirası’nı aÅŸan kısım Vergi Usul Kanunu’na göre vergi inceleme yetkisi bulunanlarca yapılacak inceleme sonucunda düzenlenecek vergi inceleme raporuna göre iade edilmektedir. 10 bin Yeni Türk Lirası’na kadar olan kısım ise, dilekçe ekinde yukarıda belirtilen belgelerin yer alması koÅŸuluyla teminat aranmaksızın ve inceleme raporu beklenmeksizin iade edilir.

ii- Teminat Gösterilmesi Durumu

İade talebi teminat gösterilmesi halinde inceleme sonucu beklenmeksizin yerine getirilmektedir. Teminat olarak para, bankalar tarafından verilen teminat mektupları ve hazine tahvil ve bonoları gösterilebilmektedir. Banka teminat mektuplarının (süresiz-şartsız) paraya çevrilmeleri konusunda hiçbir sınırlayıcı şart taşımaması ve 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumları tarafından düzenlenmiş olması gerekmektedir.

 

C.  YMM İle Tam Tasdik Sözleşmesi Düzenlemiş Mükelleflerde Nakden İade

Nakden iade talebinin 100 bin Yeni Türk Lirasına kadar olan kısmı, mükellefle süresinde tam tasdik sözleşmesi düzenlenmiş yeminli mali müşavirce düzenlenecek tam tasdik raporu uyarınca iade edilir. İade talebinin 100 Bin Yeni Türk Lirasını aşan kısmının iadesi ise, denetim elemanlarınca düzenlenen vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.

Buna göre, süresinde tam tasdik sözleşmesi düzenleyen mükelleflerin sözleşme düzenledikleri yıla ilişkin gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerine göre hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden, beyannameye dahil kazançlar üzerinden daha önce tevkif yoluyla kesilen vergilerin mahsup edilmesinden sonra artan kısmın 100 Bin Yeni Türk Lirasına kadar olan kısmı yeminli mali müşavir tasdik raporu ile mükellefe iade edilecektir. Bu miktarı aşan kısmı ise, denetim elemanlarınca düzenlenen vergi inceleme raporu sonucuna göre iade edilir.

V.  TEVKİF SURETİYLE ÖDENMİŞ VERGİLERİN MAHSUP ve İADESİNE İLİŞKİN DİĞER HUSUSLAR

A. Nakden İade Edilebilir Alacağın Üçüncü Şahısların Vergi Borcuna Mahsubu

Nakden iade edilebilir aşamaya gelen alacağın üçüncü şahısların vergi borçlarına mahsubu da talep edilebilmektedir. Bu mahsup işlemine ilişkin olarak verilecek dilekçede, lehine mahsup talebinde bulunulan kişinin adı-soyadı veya ticaret unvanı, vergi kimlik numarası, bağlı olduğu vergi dairesi ile borcun türü ve miktarı ve dönemine yer verilmesi gerekmektedir. Bu şekilde yapılan mahsup talepleri düzeltme fişinin onaylandığı tarih itibariyle yerine getirilmektedir.

B. Mahsuben Ve Nakden İade Talebinin Birlikte Yapılması

Adlarına tevkif suretiyle vergi ödenen mükelleflere ait vergilerin, ilgili dönem beyanname üzerinde hesaplanan vergiden fazla olması halinde; gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin bu gelir unsurundan tevkif edilen vergileri yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsup ettikten sonra kalan kısım için mahsuben iade ile birlikte nakden iade talep etmeleri de mümkün bulunmaktadır.

İade talebinin kısmen mahsuben kısmen nakden olması halinde söz konusu talepler, yukarıda belirtilen açıklamalar çerçevesinde ayrı ayrı değerlendirilmektedir. Dolayısıyla talebin tümünün nakit iadesi olarak kabul edilip işlem yapılması söz konusu değildir.

C.  Genel ve Katma Bütçeli İdarelere, İl Özel İdarelerine, Belediyelere, Köylere ve Sermayelerinin En Az % 51 veya Daha Fazlası Bu Kurumlara Ait İşletmelere Yapılacak İadeler

Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyelere, köylere ve sermayelerinin en az % 51 veya daha fazlası bu kurumlara ait işletmelere yapılacak iadeler, söz konusu Tebliğde belirtilen belgelerin ibrazı üzerine miktara bakılmaksızın inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir.

D.  Mahsuben İadelerde Zamanaşımı Süreleri

Maliye Bakanlığı’nın konuyla ilgili olarak yayımladığı 252 seri numaralı Gelir Vergisi Genel TebliÄŸi’ne  göre; mahsup yolu ile giderilmeyen tevkif yoluyla kesilen vergilerin;

i- Beyannamenin verilmesinden itibaren mükellefin başvurması halinde 5 yıl içinde nakden ve mahsuben iade edilmesi gerektiği,

ii- Beyannamenin verilmesinden itibaren mükellefin 5 yıl içinde başvurmaması halinde vergi alacağının zaman aşımına uğraması nedeniyle nakden ve mahsuben iadenin mümkün olmadığı,

iii- Beyannamenin verilmesinden sonra 5 yıl içinden vergi dairesinin vergi alacağının mükellefe tebliğ tarihinden itibaren 1 yıl içinde başvurması halinde nakden ve mahsuben iadenin vergi dairesi tarafından yapılması gerektiği,

iv- Beyannamenin verilmesinden sonra 5 yıl içinden vergi dairesinin vergi alacağının mükellefe tebliğ tarihinden itibaren 1 yıl içinde başvurmaması halinde nakden ve mahsuben iadenin yapılmaması gerektiği

belirtilmektedir.

Öte yandan, bazı durumlarda vergi inceleme elemanlarınca, ilgili yıl kurumlar vergisi beyannamesinin tahakkuk ettirilmesi zamanaşımına konu sürenin başlangıcı için yeterli sayıldığı şeklinde yorumlanabilmektedir. Mezkur durumda, beyannamenin verilmesinden sonra 5 yıl içinde vergi dairesinin vergi alacağının mükellefe tebliğ etmemekte, bu vesileyle tebligat gerçekleşmediği için vergi alacağının mükellefin 5 yıl içinde İdareye başvurmamasıyla zamanaşımına uğrayacağı düşünülmektedir. Ancak vergi inceleme elamanları ise kimi durumlarda, her ne kadar İdare mükellefe vergi iade alacağına ilişkin olarak tebligatta bulunmasa da, söz konusu iade alacağı gelir ya da kurumlar vergisi beyannamesinin beyanıyla geçerlilik kazanacağı ve beyannamenin tahakkuk fişinin alınmasından itibaren 1 yıl içinde mükellefçe iadesi ya da mahsubu istenmeyen vergilerin zamanaşımına uğradığı şeklinde yorumlanabileceği de unutulmamalıdır.

VI.  YIL İÇİNDE ÖDENEN GEÇİCİ VERGİNİN MAHSUP VE İADESİ

A.  Yıllık Beyanname Üzerindeki Mahsup

Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden ilgili hesap dönemine ilişkin geçici vergi dönemlerinde ödenen geçici vergi mahsup edilir. Mahsup işleminin yapılabilmesi için, tahakkuk ettirilmiş geçici verginin ödenmiş olması gerekmektedir. Geçici vergi dönemleri itibarıyla tahakkuk ettirilmiş ancak ödenmemiş bulunan geçici verginin yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün değildir.

Tahakkuk ettirilmiş ancak ödenmemiş olması dolayısıyla yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup imkanı bulunmayan geçici vergi tutarları terkin edilir. Terkin edilen geçici vergi tutarı için vade tarihinden terkin edilmesi gereken tarih olan yıllık beyannamenin verilmesi gereken kanuni sürenin başlangıç tarihine kadar gecikme zammı uygulanmaktadır.

Mahsup iÅŸleminin yapılabilmesi için yazılı baÅŸvuru ÅŸartı aranmaz. Söz konusu mahsup iÅŸlemi 6183 sayılı Kanun’un 47 nci maddesi hükmü de dikkate alınarak ilgili vergi dairesince re’sen yapılmaktadır.

 

B.  Mahsup Sonrası Kalan Kısmın İadesi

a. Mahsuben Ä°ade

Üçer aylık dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici vergi, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edildikten sonra mahsup edilemeyen tutar mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilir. Bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarı o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edilir (GVK mükerrer 120). Bu esaslar kurumlar vergisi mükellefleri açısından da geçerlidir.

Ödenen geçici vergi tutarının, geçici verginin ilgili olduğu döneme ilişkin olarak verilen beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden fazla olması halinde, mahsup edilemeyen tutar mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilmektedir.

Mahsup işlemi yıllık beyannamenin verildiği tarih esas alınarak yerine getirilir. Mahsubu yapılacak vergi borçları için vade tarihinden, yıllık beyannamenin verildiği tarihe kadar gecikme zammı uygulanmaktadır.(Bu tarihten sonra vergi borcu için gecikme zammı uygulanmaz.).

b. Nakden Ä°ade

Mahsup sonucu iadesi gereken miktarın bulunması ve bu tutarın beyannamenin ilgili tablosuna yazılmış olması mükellefçe yazılı olarak yapılmış iade talebi olarak kabul edilir. Yıllık beyannamenin ilgili tablosunda/satırında gösterilmeyen geçici verginin mahsuben veya nakden iade edilebilmesi için o yılın sonuna kadar yazılı olarak başvurulması gerekmektedir.

Geçici verginin gerek mahsuben gerekse nakden iadesinde herhangi bir tutar sınırlaması olmayıp, geçici verginin ödenmiş olması yeterlidir. Geçici vergiye ilişkin iade taleplerinde teminat ve inceleme raporu aranmamaktadır.

VII.  SONUÇ

Gelir Vergisi Kanunu’nu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nu uyarınca, beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kesilmiÅŸ bulunan vergilerle geçici vergi dönemlerinde ödenmiÅŸ bulunan vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edileceÄŸi, mahsubu yapılan tutarın gelir veya kurumlar vergisinden fazla olması halinde aradaki farkın vergi dairesince mükellefe bildirileceÄŸi ve mükellefin müracaatı üzerine kendisine red veya iade olunacağı belirtilmiÅŸtir. Söz konusu maddelerde iadesi gereken vergiler ile ilgili olarak; iadeyi mahsuben veya nakden yaptırma, inceleme raporuna, yeminli mali müşavirlik raporuna veya teminata baÄŸlama ve iade için aranılacak belgeleri belirleme konusunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Bu yetki, kazanç türlerine, iade ÅŸekillerine, geliri elde edenin veya ödemeyi yapanın hukuki statüsüne göre ayrı ayrı kullanılabileceÄŸi gibi belli hadler çerçevesinde de kullanılabilmektedir. Mahsuben iade iÅŸlemi, aranan tüm belgelerin tamamlanması koÅŸuluyla, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verildiÄŸi tarih itibariyle yapılmaktadır. Ä°kmalen veya re’sen yapılan tarhiyatlarda ise mahsup iÅŸlemi, mahsup talebine iliÅŸkin dilekçe ve eklerin eksiksiz olarak vergi dairesi kayıtlarına girdiÄŸi tarih itibariyle yapılmaktadır.