Ä°lhan KIRIKTAÅž

E. Baş Hesap Uzmanı, YMM

 

I- GÄ°RÄ°Åž

BilindiÄŸi üzere, KDV’yi diÄŸer dolaylı vergilerden ayıran en önemli özelliÄŸi, indirim sistemine sahip olmasıdır. Ä°ndirim sistemi, alışlar sırasında ödenen KDV’nin, satışlar üzerinden hesaplanan KDV’den indirilmesi esasına dayanmaktadır. Ancak, ödenen KDV’nin indirilebilmesi için bazı ÅŸartların yerine getirilmesi gerekmektedir. Bunlardan birisi de, yüklenilen KDV’nin fatura veya benzeri belgeler üzerinde ayrıca gösterilmesidir. Alıcılar vergi indirim hakkından yararlanabilmek amacıyla satıcıları kontrol etmekte ve ödemiÅŸ oldukları vergilerin aldıkları malların faturalarında yer almasını istemektedirler. Ä°ndirim sistemi ile alıcı ve satıcılar arasında çıkar zıtlığı yaratılmakta, KDV’nin, gelir ve kurumlar vergileri ile oto kontrolü saÄŸlanmakta, vergi sisteminin bütünlüğü korunmaktadır. Vergi sisteminin bütünlüğü dikkate alındığında, KDV yönünden yapılması gereken bazı iÅŸlemler, GVK ve KVK’da dönem sonu iÅŸlemlerini etkilemektedir.

Aşağıda, dönem sonu işlemlerinde KDV yönünden özellik gösteren durumlar, vergi idaresi görüşü ve yargı kararları çerçevesinde incelenecek, bu konulardaki kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

 

II- DÖNEM SONU İŞLEMLERİNDE KDV YÖNÜNDEN ÖZELLİK TAŞIYAN DURUMLAR

A- GEÇ ÖDENEN ELEKTRÄ°K, SU, DOÄžALGAZ VE TELEFON BORÇLARININ GECÄ°KME ZAMMI GÄ°DER YAZILABÄ°LÄ°R VE KDV’SÄ° Ä°NDÄ°RÄ°LEBÄ°LÄ°R

GVK’nın 90 ve KVK’nın 11/1-d maddelerinde, 6183 sayılı Kanun’a göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizlerinin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı belirtilmiÅŸtir.

Elektrik, su, doÄŸalgaz ve telefon kullanımlarının yapılabilmesi, ilgili kurumlar ile sözleÅŸme yapılmasına baÄŸlıdır. Dolayısıyla, bundan doÄŸan alacaklarda akitten doÄŸan alacaktır. Yapılan sözleÅŸmelerde bulunan ve tüketim bedellerinin vadesinde ödenmemesi halinde 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesine göre gecikme zammı uygulanacağı yönündeki hükümler kurum alacaklarına uygulanacak mali müeyyideyi belirlemektedir.

Ticari akitlerden doÄŸan alacaklar 6183 sayılı Kanun kapsamında olmadığından, elektrik, su, doÄŸalgaz ve telefon bedellerinin zamanında ödenmemesi nedeniyle ödenen gecikme zamlarının, iÅŸle ilgili olarak mukavelenameye göre ödenen tazminat olarak deÄŸerlendirilmesi ve GVK ve KVK matrahlarının tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınması gerekir. Dolayısıyla, bu ÅŸekilde ödenen gecikme zamlarına ait KDV’nin, Kanun’un 29/1-a ve 34/1. maddelerine göre indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır (1). Maliye Bakanlığı’nın görüşü de bu doÄŸrultudadır (2). Ä°ndirilmesi mümkün olan bu KDV’nin, GVK ve KVK yönünden gider yazılması Kanun’un 58. maddesine göre mümkün deÄŸildir.

B- BİNEK OTOMOBİLİNE AİT OLUP İNDİRİLEMEYEN KDV VE ÖTV DOĞRUDAN GİDER YAZILABİLİR VEYA MALİYETE İNTİKAL ETTİRİLEBİLİR, SEÇİMLİK HAK MÜKELLEFE AİTTİR

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 30/b maddesine göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeÅŸitli ÅŸekillerde iÅŸletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere iÅŸletmelere ait binek otomobillerin alış belgelerinde gösterilen KDV indirim konusu yapılamamaktadır.

Maliye Bakanlığı, binek otomobillerine ait olup indirilemeyen KDV’nin doÄŸrudan gider veya maliyet unsuru olarak deÄŸerlendirilmesinde bir sakınca olmadığı görüşündedir. Konu ile ilgili olarak tayin edilen bir Özelge’de,

“Binek otomobillerine ait indirilemeyen KDV’nin doÄŸrudan gider veya maliyet unsuru olarak deÄŸerlendirilmesinde kanunen bir sakınca bulunmamaktadır.”

şeklinde idari görüş bildirilmiştir (3).

Öte yandan, VUK’un 270. maddesinin 5035 sayılı Kanunla deÄŸiÅŸik ikinci fıkrasında, mükelleflerin ÖTV’yi maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte serbest oldukları hükme baÄŸlanmış bulunmaktadır.

Bu çerçevede, binek otomobillerine ait ÖTV ile indirim konusu yapılamayan KDV, mükellefler tarafından doğrudan gider yazılabileceği gibi, maliyete de intikal ettirilebilecektir. Bu konudaki seçimlik hak tamamen mükellefe ait bulunmaktadır (4).

C- İŞİ BIRAKAN MÃœKELLEFLER Ä°NDÄ°REMEDÄ°KLERÄ° KDV’YÄ° GÄ°DER YAZABÄ°LÄ°RLER

KDV’nin en büyük özelliÄŸi olan “indirim sistemi” KDV’nin mükellefler üzerinde bir yük oluÅŸturmasını önlemektedir. Ancak, iÅŸi bırakan mükellefler, yüklendikleri vergileri bir daha indirim yoluyla telafi edememe durumu ile karşı karşıya kalmaktadırlar.

Ä°ÅŸi bırakan mükelleflerce yüklenilip indirilemeyen KDV’nin bir daha indirilemeyeceÄŸi, bir diÄŸer ifade ile indirilemeyen bu verginin “Ä°ndirilemeyecek KDV” haline dönüştüğü hususu dikkate alınarak, KDV Kanunu’nun 58. maddesinden hareketle GVK ve KVK yönünden gider olarak dikkate alınması gerekir. Maliye Bakanlığı da aynı görüştedir.

Konu ile ilgili olarak verilen Özelgelerde;

“Türkiye’de dar mükellefiyet esasında vergilendirilmekte iken iÅŸini bırakan bir kurumun, Türkiye’de yüklenip indiremediÄŸi KDV’yi kurumlar vergisi yönünden gider yazması mümkün bulunmaktadır.” (5)

“31.12.2000 tarihinde faaliyetini terk eden mükellefin indirim yoluyla gideremediÄŸi vergilerin 2000 yılına ait gelir vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak göz önüne alınmasında bir sakınca yoktur.” (6)

şeklinde idari görüş bildirilmiştir.

D- KDV İNDİRİMİ İÇİN FATURALARIN İLGİLİ YIL SONUNA KADAR DEFTERLERE KAYDEDİLMESİ ZORUNLU

KDV Kanunu’nun 29/1-a maddesine göre mükellefler, Kanun’da aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine iliÅŸkin olarak yüklendikleri KDV’yi indirebilmektedirler. KDV indirimi için aranılan ÅŸartlar ise Kanun’un 34/1. maddesinde,

- KDV fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeli,

- Fatura veya benzeri belge yasal defterlere kaydedilmeli

ÅŸeklinde belirlenmiÅŸtir.

Öte yandan, aynı Kanun’un 29/3. maddesinde, KDV indirim hakkının, vergiyi doÄŸuran olayın meydana geldiÄŸi takvim yılı aşılmamak ÅŸartıyla ilgili belgelerin yasal deftere kaydedildiÄŸi vergilendirme döneminde kullanılması gerektiÄŸi hükme baÄŸlanmıştır.

Buna göre, fatura veya benzeri belgelerde gösterilen KDV’nin indirilebilmesi için, bu belgelerin, düzenlendikleri yılın sonuna kadar yasal defterlere kaydedilmesi ve KDV’nin deftere kaydın yapıldığı ayın KDV beyannamesinde indirilmesi gerekmektedir. Ä°lgili yıl sonuna kadar yasal defterlere kaydedilmeyen belgelerde yer alan KDV’nin sonraki yıl/yıllarda indirilmesi mümkün deÄŸildir.

E- TAHSİL EDİLEMEYEN KDV İÇİN ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILABİLİR

Mal ve hizmet satışı üzerinden hesaplanan ve tahsil edilemediÄŸi halde beyan edilen KDV, satıcı mükellef yönünden mal ve hizmet satışından doÄŸan bir alacak niteliÄŸine dönüştüğünden, KDV’den doÄŸan alacaklar için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması gerekir. KDV’den doÄŸan bu alacaklarda, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgilidir. Aksi bir düşünce, tahsil edilmediÄŸi halde beyan edilen KDV’nin mükellefler üzerinde bir yük olarak kalmasına neden olur ki, bu da KDV’nin temel mantığına aykırı olur.

Nitekim, vergi idaresince verilen bir Özelge’de de;

“Ekonomik faaliyetlerin doÄŸal bir sonucu olarak ortaya çıkan, iÅŸletme alacaklarının bir unsurunu teÅŸkil eden ve doÄŸrudan doÄŸruya mal veya hizmetin satılmasından kaynaklanan ancak şüpheli hale gelen alacak için hesaplanan KDV için de şüpheli alacak karşılığı ayrılabilecektir. Ayrıca teslim edilen mal ve hizmet nedeniyle peÅŸinat alınan veya kısmen tahsilat yapılan durumlarda, alınan peÅŸinat veya yapılan tahsilatın öncelikle alacağın katma deÄŸer vergisine isabet eden kısmına mahsup edilebileceÄŸi tabiidir.”

şeklinde idari görüş bildirilmiştir (7).

Maliye Bakanlığı özelgelerle bildirdiÄŸi bu görüşünü uygulama birliÄŸi saÄŸlanması bakımından 334 Seri No.lu VUK Genel TebliÄŸi ile düzenlemiÅŸtir. Söz konusu TebliÄŸ’in (V) bölümünde,

“Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesinde bir alacağın şüpheli alacak olarak deÄŸerlendirilmesinde aranılan ÅŸartlar gösterilmiÅŸtir.

Katma değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacaktır.

Bu itibarla, katma deÄŸer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi; yukarıdaki madde hükmünde yer alan ÅŸartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma deÄŸer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacaktır.”

şeklinde açıklama yapılmıştır.

F- YIL SONU VE CÄ°RO Ä°SKONTOLARINDA KDV

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 25/a maddesine göre, teslim ve hizmet iÅŸlemlerinde fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontolar KDV matrahına dahil deÄŸildir. 26 Seri No.lu KDV Genel TebliÄŸi’nde yapılan açıklamalara göre, fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda yada belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler KDV’ye tabi olacaktır. Bu ÅŸekilde ortaya çıkan iskontolar doÄŸrudan satılan malla ilgili olmayıp, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da bir çabanın sonucu olarak doÄŸmaktadır. Dolayısıyla yapılan iÅŸ, ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü, ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleÅŸmeye göre (yazılı veya sözlü) satıcı firma sözleÅŸmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiÅŸtir ki (belli bir hizmet vermiÅŸtir ki) ek ödemeye hak kazanmıştır. Bu nedenle, yıl sonlarında veya belli bir ciro aşıldığında ciro primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla yapılan ödemeler, KDV Kanunu’nun 4. maddesi çerçevesinde hizmet kapsamında KDV’ye tabi olacaktır. Ancak, bu konuda Danıştay’ın aksi yönde verilmiÅŸ kararları bulunmaktadır (8).

G- İŞİN BIRAKILMASI HALİNDE, İŞLETMEDE YER ALAN MALLARIN EMSAL BEDELLE İŞLETME SAHİBİ ADINA FATURA EDİLMESİ VE KDV HESAPLANMASI GEREKİYOR

Mükellefler çeÅŸitli nedenlerle iÅŸlerini terk edebilmekte ve dolayısıyla mükellefiyetlerini terkin ettirebilmektedirler. Ä°ÅŸi bırakma olarak adlandırılan bu durum, VUK’un 161. maddesinde, vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi olarak tanımlanmakta, iÅŸin herhangi bir nedenle geçici süre için durdurulması iÅŸi bırakma sayılmamaktadır.

Mükelleflerin, iÅŸletmesine dahil mal ve demirbaÅŸları iÅŸi bırakmadan önce satmaları KDV Kanunu’nun 1/1. maddesine göre KDV’ye tabi bu­lunmaktadır. Ä°ÅŸletmeye dahil mal ve demirbaÅŸların iÅŸin bırakılmasından önce satılamaması halinde ise, iÅŸin bırakıldığı dönemde KDV Kanunu’nun 3/a maddesine göre söz konusu malların iÅŸletmeden çekiÅŸ gösterilerek em­sal bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Mükelleflerin, iÅŸletmeden çekiÅŸ gösterdikleri mallar için kendi adlarına fatura düzenlemeleri ÅŸarttır.

Ä°ÅŸletmeden çekiÅŸ gösterilen malların emsal bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin, mükellefçe iÅŸin bırakıldığı vergilendirme dönemine iliÅŸkin olarak verilecek KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gerekir. Bu konuda Maliye Bakanlığı’nca verilen Özelgelerin özetleri aÅŸağıdadır:

“Ä°ÅŸin terk edilmesi halinde iÅŸini terk eden mükellefler, mevcutlarını terkten önce satış vb. yollarla tasfiye ettikleri takdirde teslim bedeli üzerinden, mevcutlar tasfiye edilmemiÅŸse iÅŸletmeden çekiÅŸ göstererek Katma DeÄŸer Vergisi Kanunu’nun 3/a maddesi gereÄŸince emsal bedeli üzerinden vergi hesaplayıp beyan etmek zorundadırlar. Hesaplanan bu vergilere raÄŸmen indirilemeyen kısım kalırsa, indirilemeyen katma deÄŸer vergisinin iadesi söz konusu olmayacaktır.” (9).

“Ä°ÅŸini terk eden mükelleflerin satışını yapamadıkları malları KDV Kanunu’nun 3/a maddesine göre iÅŸletmeden çekiÅŸ göstererek emsal bedel üzerinden KDV hesaplamaları gerekir.” (10).

“Ä°ÅŸin bırakılması halinde, iÅŸini terk eden mükelleflerin mallarını terkten önce satış vb. yollarla tasfiye ettikleri takdirde teslim bedeli üzerinden mevcutlar tasfiye edilmemiÅŸse, KDV Kanunu’nun 27. maddesine göre bunların emsal bedelleri üzerinden KDV hesaplanması gerekir. Tasfiye edilemeyip iÅŸletmeden çekiÅŸ gösterilecek malların bedelleri üzerinden KDV hesaplanması mümkün deÄŸildir.” (11).

 

(1)         Mehmet ALTINDAÄž, “Geç Ödenen Elektrik, Su ve Telefon Bedellerine Uygulanan Gecikme Zammının Gider Kaydı ve KDV Ä°ndirimi”, Yaklaşım, Sayı: 108, Aralık 2001, s. 83 vd.

(2)         MB’nin, 14.06.2001 tarih ve 32996 sayılı Özelgesi.

(3)         MB’nin, 20.06.2000 tarih ve 29609 sayılı Özelgesi.

(4)         Ä°lhan KIRIKTAÅž, “KDV’de Dönem Sonu Ä°ÅŸlemleri Bakımından Özellik Taşıyan Durumlar”, Yaklaşım, Sayı: 156, Aralık 2005, s. 111

(5)         MB’nin, 17.12.1997 tarih ve 54944 sayılı Özelgesi.

(6)         MB’nin, 12.04.2001 tarih ve 20161 sayılı Özelgesi.

(7)         MB’nin, 31.10.2000 tarih ve 49864 sayılı; 27.09.2001 tarih ve 51390 sayılı Özelgeleri.

(8)         Dn. 11. D.’nin, 15.05.1996 tarih ve E. 1996/1370, K. 1996/1927 sayılı Kararı.

(9)         MB’nin, 19.09.1988  tarih ve 57334 sayılı Özelgesi.

(10)       MB’nin, 13.03.1989  tarih ve 2601001-1695 sayılı Özelgesi.

(11)       28.01.1994 tarih ve 0/29-394 sayılı Özelgesi.