(*)

Özgür BİYAN

Mali Hukuk Bilim Uzmanı

I.GİRİŞ

Gelir Vergisi Kanunu (G.V.K.) m.2’de tanımlanan gelir unsurlarından biri de gayrimenkul sermaye iratlarıdır. Gayrimenkul kavramı esas olarak Medeni Kanun‘da yer almakla beraber gelir vergisi kanunu ile kıyaslama yapıldığında, Gelir Vergisi Kanunu’nun gayrimenkul ifadesini Medeni Kanuna göre daha geniş olarak ele aldığı görülmektedir. Örneğin gemiler Medeni Kanun’a göre gayrimenkul sınıfına girmemesine rağmen Gelir Vergisi Kanunu’na göre gayrimenkul olarak addolunur.

Gayrimenkul sermaye iradı kavramındaki “sermaye” sözcüğü aslında yanlış anlamlara mahal verecek nitelikte görülüp, ticari organizasyonun ayrılmaz unsuru kabul edilebilir. Dolayısıyla buradaki sermaye ifadesi yerine servet kelimesinin getirilmesi daha uygun olacaktır.[1][1]

Gayrimenkul olarak kabul edilen mal ve haklar G.V.K. m.70 ‘de düzenlenmiştir.  Sayılan mal ve haklardan elde edilen kira gelirinin gayrimenkul sermaye iradi olarak kabul edilebilmesi için bunların kiraya verenin ticari veya zirai işletmeye kayıtlı olmaması yani özel mal varlığında olması gerekir. Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan mal ve hakların dışında kalanların kiraya verilmesi ve bunlardan kira geliri elde edilmesi halinde gayrimenkul sermaye iradi hukuken gelir olarak değerlendirilemez. G.V.K. m.70’de düzenlenen gayrimenkul olarak kabul edilen mal ve haklar şunlardır:

“a) Arazi, bina (döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dâhildir), maden suları memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı,

b) Voli mahalleri ve dalyanlar;

c) Gayrimenkullerin ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaşı eşyası ve döşemeleri,

d) Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,

e) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beraatı (ihtira beraatının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır), alâmetifarika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübe ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır),

f) Telif hakları (bu hakların müellifleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır),

g) Gemi ve gemi payları (motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları,

h) Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri.

Yukarıdaki yazılı mallar ve haklar ticari veya zirai bir işletmeye dâhil bulunduğu takdirde bunların iratları ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlerine göre hesaplanır.

Tüccarlara ait olsa dahi, işletmeye dâhil bulunmayan gayrimenkullerle haklar hakkında bu bölümdeki hükümler uygulanır.

Vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler ile zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri bu kanunun uygulanmasında gayrimenkul sermaye iradı addolunur”.

Bu mal ve haklardan elde edilen gayrimenkul sermaye iratlarından nakden veya aynen olsun elde edilen kira hâsılat sayılır. Ancak bazı durumlarda mal ve haklar bedelsiz olarak ya da düşük bedelle başkalarının istifadesine bırakılabilir. Bu gibi durumlarda gayrimenkul sermaye iradının hâsılat kısmının gerçeğe yakın olarak tespit edilmesi ve bunun gayrisafi hâsılat olarak değerlendirilmesi gerekir (GVK, m.73). 

İşte bu durumlarda G.V.K.’na göre, bedelsiz ya da düşük bedelle kiraya verilme durumunda gerçek kira yerine gerçeğe yakın olarak belirtilecek “emsal kira bedeli” gayri safi hâsılat yerine geçer. Emsal kira bedeli artık bu mal ve hakların kirası sayılır.

Bu çalışmada söz konusu emsal kira bedeli düzenlemesi ve uygulaması ele alınarak, emsal kira bedelinin hukuki niteliği değerlendirilmeye çalışılacaktır.

II. EMSAL KİRA BEDELİNİN TESPİTİ

G.V.K.’nun 73.maddesinde yer alan hükümle “emsal kira bedeli”, kira bedellerinin kiraya verilen mal ve hakların emsallerinin (eş veya eşlerinin) kira bedelinden düşük olduğu veya bunların bedelsiz kiralandığı hallerde hasılatın nasıl tespit edileceği veya hasılatın ne tutarda olacağının tespiti bakımından bir vergi güvenlik müessesesi olarak belirlenmiştir[1][2].

Gayrimenkulün bedelsiz olarak başkasının kullanımına bırakılması dolayısı ile, emsal kira bedeli uygulaması yapılması için, mülkiyet veya tasarruf hakkının bütünüyle mal sahibine ait olması, buna rağmen istifade hakkının başkasına bırakılmış olması gerekir. Bir başkası lehine, tapuya tescil suretiyle intifa hakkı tesis edildiği takdirde emsal kira bedeli uygulaması yapılamaz. Bu hallerde intifa hakkının ivazsız veya ivaz karşılığı devredilmiş olmasına göre, veraset vergisi veya tapu harcı ödenir. Gayrimenkulün sağladığı irat, intifa hakkı sahibinin geliri sayılır[1][3].

Örneğin, bir kimse sahip olduğu beş daireli bir apartmanın intifa hakkını çocuğuna bağışlarsa, apartmanın getireceği kira, çocuğun geliri olarak vergilenir. İntifa hakkının, bedelsiz (hibe suretiyle) verildiği gerekçesi ile çocukta yapılan vergilemenin dışında emsal kira bedeli üzerinde, çıplak mülkiyet sahibinin de vergilendirilmesi söz konusu olamaz.

a. Bina ve Arazilerde

Bina ve arazilerde emsal kira bedeli, yetkili özel mercilere veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kira, bu suretle tespit edilmiş kira mevcut değilse, V.U.K.’na göre belirlenen vergi değerinin % 5’i yıllık kira bedelidir. (GVK, m.73). Vergi değeri bina ve arazinin rayiç bedelidir. Rayiç bedel, bina ve arazinin beyan tarihindeki normal alım-satım bedeli olarak tanımlanmıştır. (Emlak Vergisi Kanunu, m.29)

Örneğin, vergi değeri 10.000 YTL olan bir dairenin bedelsiz olarak kiraya verilmesi durumunda, kirası emsal kira bedelinden düşük kabul edilmeyeceğinden, yıllık kira bedeli en az 10.000 x 0.05= 500 YTL kabul edilecektir.

Aynı dairenin aylık 35 YTL’na kiraya verildiği düşünülürse 35,00 x 12= 420 YTL olacak ve emsal kira bedeli 500,00 YTL’ndan düşük kalacaktır. Bu nedenle beyan edilecek gayrisafi hâsılat en az 500 YTL olması gerekmektedir. Mükellef yılda toplam 420 YTL gayrimenkul sermaye iradı elde etmesinin aksini ispat etmesi hariç, her halükarda beyan edilecek gayrisafi tutarın emsal kira bedeline eşit veya yüksek olması gerekmektedir.

Emsal kira bedeli yıllık olarak hesaplanır. Kiralamanın bir veya birkaç aylık döneme isabet etmesi veya kiralamanın bu kadar süreyle yapılması halinde alınan kira bedeli yıllık emsal kira bedelinin kiralama süresindeki aylara isabet eden tutarıyla karşılaştırılır. Belirlenen ve gayrimenkul sermaye iradının gayrisafi tutarını ifade eden emsal kira bedelinden, istisna ve diğer gider unsurlarının ayrıca düşüleceğine şüphe yoktur.

b. Diğer mal ve haklarda

Diğer mal ve haklarda yıllık emsal kira bedeli, bu mal ve hakların maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa V.U.K.’nun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerin %10’udur. Maliyet bedeli, iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması dolayısıyla yapılan ödemelerde bunlara bağımlı her türlü giderlerin toplamını ifade etmektedir. Eğer kiraya verilen mal ve hakların maliyet bedeli biliniyorsa belirlenecek kira bedeli maliyet bedelinin % 10’undan düşük olmayacaktır. Emsal kira bedeli, tescilinde bedeli gösterilmeyen tescile tabi haklarda takdir komisyonlarınca takdir edilen değerin %10’udur[1][4].

Düzenleme bu şekilde olmakla beraber bina ve arazi dışında, gayrimenkul niteliğindeki mal ve hakların en azından büyük bir kısmında, maliyet ve emsal bedellerinin onda birini teşkil eden değerin, normal kiraya uyması söz konusu olamayabilecektir. Emsal kira gayrimenkul sermaye iradının gayrisafi tutarını ifade eder. Vergiye tabi olacak safi irada varmak için, bu bedelden indirilecek gider unsurlarından, sadece amortismanın yıllık tutarı, birçok halde maliyet veya emsal değerinin yüzde onunun çok üstündedir. Örneğin şehirler arası çalışan bir otobüste yıllık amortisman oranı % 20’ise, 10 bin YTL’na alınan bir otobüs, bedelsiz olarak başkasının kullanmasına tahsis edildiğinde, yıllık kira bin YTL, bundan düşülecek giderlerden, sadece amortisman ise 2 bin YTL olacak, sonuç bin YTL zarar olarak tespit olunacaktır. Böylece bir vergi güvenlik müessesesi olarak getirilen uygulama lâfzî ifadeye sıkı şekilde bağlı kalındığında, tam aksine vergiden kaçınmanın bir aracı haline dönüşebilecektir[1][5].

III. EMSAL KİRA BEDELİNİN UYGULANMAYACAĞI DURUMLAR

GVK m.73’e göre bazı durumlarda emsal kira bedeli uygulaması cihetine gidilmez. Bu durumlarda gayrimenkuller başkasına bedelsiz ya da düşük bedelle kiraya verilmiş olsa bile emsal kira bedeli uygulanmaz. Ancak, alınan kira varsa bu gayrisafi tutar olarak dikkate alınarak işlem yapılır. İlgili maddeye göre aşağıdaki yazılı hallerde emsal kira bedeli esası uygulanmayacaktır.

- Boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları maksadıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması; örneğin, bir yazlığın, kışın korunması amacıyla bekçiye bırakılması gibi.

- Binaların mal sahiplerinin usul, füruğ ve kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi, (usul, füruğ ve kardeşlerden her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece birisi için emsal kira bedeli hesaplanmaz);

Usul ve füruğ (tam kan hısımlığı) grubuna girenlerin tamamı ile yan kan hısımlarından olan kardeşlerden her birine birden fazla konut tahsis edilirse bu konutlardan sadece biri için emsal kira bedeli uygulanmaz. Diğerleri için uygulanır[1][6]. Ancak evli eşlerden her birine kardeşleri tarafından birer konut tahsis edilmesi halinde konutlarından vergi değeriyüksek olana emsal kira bedeli uygulanmayacak, diğerlerine uygulanacaktır.

Örneğin, (X) evlidir ve kardeşi (Z) tarafından bedelsiz olarak tahsis edilen konutta tahsis edilmektedir. Bu durumdayken (X)’in eşi (Y)’de ağabeyi (S) tarafından bedelsiz yazlık bir ev tahsis edilmiştir. Bu durumda evli eşlere her birinin kardeşleri tarafından iki tane bedelsiz konut tahsisi söz konusudur. Emsal kira bedeli sadece vergi değeri yüksek olana uygulanmayacak, diğer konuta uygulanacaktır. Dikkat edilecek olursa söz konusu durum için şu şartlar göz önüne alınmalıdır[1][7]:

a. Tahsis edilen gayrimenkul ikamet amacıyla kullanılmalı,

b. Gayrimenkulü tahsisi eden kişi mal sahibi olmalı,

c. Gayrimenkul bedelsiz kullanıma bırakıldığı kişiler ile bırakan kişi arasında belirli bir akrabalık derecesi olmalıdır. (Diğer deyişle, ikamet amacıyla oturulmayan veya tahsis edenin binanın mal sahibi olmaması ya da tahsis edenle tahsis edilen kişi arasında belirli derecede bir akrabalık bağının olmaması halinde emsal kira bedeli uygulanacaktır).

Başkalarının intifasına bırakılan mesken ve işyerleri ile usul, füru veya kardeşlere bırakılan işyerleri için emsal kira bedeli uygulanacağından, mal sahipleri tarafından elde edilmiş gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilecektir[1][8].

Diğer yandan işyerlerinin çocuğun kullanımına tahsis edilmesi esnasında gayrimenkul sermaye iradı yanında stopaj sorumluluğunun olup olmadığı sorunu da dikkat çekmektedir. Gelir vergisi kesintisi nakden veya hesaben yapılan ödemelerde söz konusu olacağından çocuğa bedelsiz işyeri tahsisinde bu tür bir ödeme olmaması nedeniyle stopaj da yapılmayacaktır. Kira geliri tahsil etmeyen anne ya da babanın ise, çocukları tarafından kiralanan gayrimenkulün işyeri olarak kullanılması nedeniyle emsal kira bedeli olarak hesaplanacak tutarı, gayrimenkul sermaye iradı olarak, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmeleri ve tahakkuk ettirilecek vergiyi de ödemeleri gerekmektedir[1][9].

- Mal sahibi ile birlikte akrabalarının da aynı evde veya dairede ikamet etmesi;

Bu aşamada dikkat edilmesi gereken akrabaların (kan veya sıhrî) mal sahibi ile birlikte ve aynı evde oturmasıdır. Buradaki kan hısımlığı kan bağına dayanan hısımlıktır. Soy hısımlığı da denilen bu hısımlığa anne, baba, kardeş, yeğen, amca, hala, teyze, hala vb. müşterek kökten gelen kişiler dâhildir. Sıhrî hısımlık ise evlenme akdi ile doğan hısımlıktır. İki eş arasında birbirlerine göre akrabaları bu hısımlık içindedir[1][10]. Mal sahibi, akrabalarına ayrı bir konut tahsis ederse ayrı evde oturdukları için emsal kira bedeli uygulanır. Örneğin, mükellefin teyzesine ya da yeğenine ayrı ve bağımsız bir ev tahsis edip onun orada ikamet etmesini sağlaması halinde emsal kira bedeli uygulanacaktır.

Uygulamada bazı hallerde gayrimenkul sahiplerinin sahibi bulundukları gayrimenkulleri ya akrabalık nedeniyle veyahut da insancıl duygular çerçevesinde kirasız olarak kullanımına bırakıldıkları görülmektedir. Bu tür verilen kullanım hakkının gayrimenkulün muhafazası amacından çok duygusal nedenlerle (iyilik vb. amaçlı) devir konusu yapıldığı bilinmektedir. Örneğin, bir kişinin sahibi bulunduğu dairelerden birisini dayısına, amcasına veya teyzesine kullanım hakkını devir etmesi halinde durumun gözden geçirilmesinde fayda vardır. Zira yasal düzenleme gereği bu ve benzeri durumlarda gayrimenkul sahibi emsal kira bedeli üzerinden gayrimenkul sermaye iradı beyanında bulunacak ve gelir vergisi ödeyecektir. Sahibi bulunduğu bir daireyi yaşlı ve kimsesiz bir çifte tahsis eden bir kişi bu davranışı nedeniyle vergi ödemek durumundadır. Bu durumlar neticesinde katıldığımız görüşe göre bu tür vergilendirme sisteminde adalet bulunduğunu söylemek zordur[1][11]. Kaldı ki gelirin gerçek mahiyeti esas olarak tevsik edilmesi halinde emsal kira bedeli ne durumda olunursa olsun uygulanamayacağına göre bu durumda da tevsik halinde gelir elde edilmediğinin kabulü gerekecektir ve vergilendirme yoluna gidilmemesi daha uygun olacaktır. Ayrıca söz konusu durumda mükelleflerden ciddi olumsuz tepkiler alınması da kaçınılmazdır.

Emsal kira bedeli üzerinden beyanname vermeyi gerektiren hallere şunlar örnek verilebilir:

- Çocuğa işyeri tahsisi,

- Kişinin dairesini bedelsiz olarak şirketine kullandırması,

- Bir dairenin (usul-füru ve kardeş kavramları dışında kalan), kardeş çocuğuna veya hala, dayı, teyze, amca gibi akrabalara işyeri veya mesken olarak bedelsiz kullandırma.

Ancak bu gibi hallerde, gerçekte bir kira bedeli tahsil ediliyorsa, yine bu gerçek kiranın beyan edilmesi gerekir. (Öte yandan, bedelsiz işyeri olarak tahsislerde, eğer mal sahibi gerçekte kira almıyor ve emsal kira bedeli üzerinden beyanname veriyorsa, kiracı işletmelerin kayıtlarında da bir kira bedeli gözükmeyecek ve dolayısıyla stopaj yapma mükellefiyeti de doğmayacaktır.)

Emsal kira bedeli altında kira geliri elde eden ve dolayısıyla gerçek kira gelirini beyan edenlerin, aldıkları kira tutarlarını belgeleyen kira sözleşmesini, makbuz, dekont, havale belgesi gibi kira bedelini kanıtlayan belgelerini, ileride vergi idaresi ile bir ihtilaf çıkabileceğini de nazara alarak saklamalarında fayda bulunmaktadır.

- Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda; genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli daireler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda emsal kira bedeli uygulanmaz.

IV. EMSAL KİRA BEDELİNİN NİTELİĞİ

Vergi idaresi, kiraya verilen mal ve hakların gerek bedelsiz gerekse düşük bedelle kiraya verilmesi durumunda emsal kira bedeline göre hesaplanacak tutarın bir gayrimenkul sermaye iradının gayrisafi tutarı olarak dikkate alınacağı görüşündedir. Bu haliyle emsal kira bedeli kira tutarını kanuni karineye dayandırmaktan başka bir şey değildir[1][12].

Her ne kadar taban miktar olarak uygulansa da emsal kira bedelinden daha az beyanda bulunulamayacak diye bir hüküm yoktur. Bunu iki gerekçe ile açıklamak mümkündür[1][13].

Birincisi, Gelir Vergisi Kanunu, tüm kanunun yorumlanmasına esas olacak ilkelerini, hemen 1. ve 2. maddesinde açıklamaktadır. Konumuzu ilgilendiren ilkeye göre gelir vergisi, kişilerin elde ettikleri gerçek gelirleri üzerinden alınır. Başka bir deyişle, kişilerin gerçek olmayan veya elde etmedikleri gelirleri gelir vergisine esas alınamaz.

İkincisi, kişilerin ekonomik faaliyetleri ve vergiyi doğuran olaylar, özel hukuk alanında, konumuzla ilişkin olarak kira sözleşmeleri ile oluşur. Kira sözleşmeleri kira bedelini de göstermektedir. V.U.K.’nun 8. maddesine göre ise, vergi mükellefiyetini veya vergi sorumluluğunu devredenler hariç olmak üzere sözleşmeler vergi idaresini bağlar. Vergi mükellefiyetini veya sorumluluğunu devredenler dışındaki sözleşmeler, muvazaalı veya peçelemeli olduğu ve tarafların gerçek iradesini veya gerçek durumu yansıtmadığının vergi idaresince ispatlanması dışında, vergi dairesini bağlar ve vergilendirmeye esas alınmak zorundadır. Danıştay’ın muhtelif dava dairelerinin yerleşik içtihadı da bu doğrultudadır.

Bununla beraber 4369 sayılı Kanun ile getirilen düzenleme ile emsal kira bedeli uygulamasının esasları belirlenmiş ve bu esasın bir vergi güvenlik müessesesi olarak işlerlik kazanma olasılığı kendiliğinden ortaya çıkmıştır. Bu çerçevede emlak vergisi beyanına göre bildirilen vergi değeri üzerinden emsal kira bedeli uygulaması yapılması halinde, bulunan emsal kira bedeli çoğu zaman gerçek piyasa koşullarında belirlenen kira bedelinden daha yüksek oluşabilecektir. Bu durumda gayrimenkul sermaye iradı beyan eden hemen tüm mükelleflerin beyanlarının fiktif bir şekilde yükseltilmesi olgusu gündeme gelmektedir. Bu gelişmeler neticesinde konuya ilişkin olarak yargı ve vergi dairesi görüşleri ayrı bir önem kazanmış bulunmaktadır[1][14].

Uygulamada mükelleflerin söz konusu konuyu yargıya taşımaları neticesinde, yargı organınca, gayrimenkul sermaye iratlarında elde etmenin tahsile bağlı olduğu, oysa emsal kira bedelinin elde edilen değil, edinilmesi gerekenden hareket ettiği noktasından yorumlanmış ve sonuçlandırılmış olduğu sonucu çıkmaktadır. Bu anlayış dâhilinde Danıştay bir kararında“…beyanda bulunulan kiradan daha fazla kira edildiği saptanmadan emsal kira bedeline göre tarhiyat yapılamayacağı” belirtilmektedir[1][15].

Başka bir olayda Danıştay, beyan edilen kira gelirinin doğru ve gerçek olduğunun mükellefçe ispat edilmesi halinde emsal kira bedeli esası uygulanmayacağına, ispat edilmemesi halinde ise, emsal kira bedeli uygulanarak bu bedel üzerinden vergi ödenmesinin gerekeceğine” karar vermiştir[1][16].

Başka bir kararda ise[1][17], “kira bedelinin, kira sözleşmesi, ödeme veya havale makbuzu vb. belgelerle ispatlandığı durumlarda emsal kira bedeli uygulamasına gidilmeyeceği” yönünde karar alınmıştır[1][18].

İdare ve yargının farklı nitelikteki yorumuna rağmen mükelleflerin yıllık kira bedelini emsal kira bedelinden düşük göstermesi halinde emsal kira bedeline göre bulunan yıllık kira tutarı ile beyan edilen yıllık kira tutarı karşılaştırılır. Emsal kira bedeline göre bulunan yıllık kira bedelinin, mükellefçe beyan edilen miktardan yüksek olması halinde, verginin hesabında emsal kira bedeli dikkate alınacak ve fark üzerinden mükellefe ikmalen vergi ve ceza tarh ettirilecektir. Mükellefçe beyan edilen tutarın emsal kira bedelinden yüksek olması halinde, hesaplamaya mükellefçe bildirilen kira bedelinin esas alınacağı tabiidir.

Kısacası, mükellefler gerçekten elde ettikleri kira gelirlerini, kira sözleşmeleri, kira makbuzları veya kiraların bankadan ödendiği durumlarda banka dekontları veya posta havale makbuzları, kiracı ifadeleri ile kanıtlayabildikleri sürece, emsal kira bedeline göre beyanda bulunmak zorunda değildirler veya bu kişilere emsal kira bedeli bedelinden düşük kira geliri beyan ettikleri gerekçesiyle cezalı vergi salınamaz. Salınması halinde, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun E:1986/186, K:1990/31 sayı ve 06.04.1990 tarihli kararında da belirtildiği gibi, kira geliri sahipleri, beyan ettikleri kira gelirinin gerçek olduğunu yargı mercileri önünde açıklama ve kanıtlama olanağına sahiptirler. Ancak kişilerin kira gelirini kanıtlayamamaları, ellerinde delilleri ve hatta yazılı kira sözleşmeleri bile olmaması durumlarında veya gerçekte daha yüksek kira aldıklarının ve bu miktarı gizlediklerinin vergi idaresince ispatlanması ve gerçek kira bedelinin belirlenememesi halinde, ancak kira bedeline göre vergi ödemeleri gerekecek, dolayısıyla emsal kira gelirine göre düşük gelir beyan etmeleri veya hiç beyan etmemeleri sebebiyle, cezalı vergi tarhiyatı ile karşılaşma ihtimalleri söz konusu olacaktır. Nitekim yargı mercileri de, beyan ettiği kira gelirinin gerçek olduğunu ispatlayamayan mükelleflere emsal kira bedeli esasına göre tarhiyat yapılabileceğini kabul etmektedir[1][19].

Netice olarak, kira gelirini tam ve doğru olarak beyan eden ve beyan ettiği tutarın gerçekte elde ettiği kira tutarı olduğunu kanıtlayabilen mükelleflerin, emsal kira bedeli hükmünden korkmaları veya çekinmeleri için hiçbir sebep yoktur.

Emsal kira bedeli konusunda belirtilen katıldığımız görüşlerden birine göre, kiraya verilen mal ve hakların kira bedelinden düşük olduğu ve ispatı mümkün olan hallerde uygulanma olanağı fiilen bulunmamaktadır. Zira yargı bu konudaki tarhiyatları kaldırmaktadır[1][20].

V.SONUÇ

Emsal kira bedeli uygulaması ile vergilendirme açısından mal ve hakların kira bedelinin belirli bir değerden (vergi değeri) bedelden düşük olması söz konusu olamayacaktır. Böylelikle emsal kira bedeliyle gayrimenkul sermaye iradının hâsılat yönü kontrol altında alınmak istenmiştir.

Ancak diğer yandan tevsik edilmesi halinde her türlü beyanın doğruluğu aksi ispat edilmesi hariç olmak üzere kabul edilmektedir. Vergilendirmede yapılan işlemlerin gerçek mahiyeti esas olduğuna göre, mükellefler tarafından ispatlandığı sürece emsal kira bedelinin uygulanması fiilen olanaklı görünmemektedir. Çalışmada ifade edildiği gibi yargı birimlerinin görüşü de bu doğrultudadır.

(*) Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Aralık 2006, Sayı:36, ss.165-174.

[1][1]  ŞENYÜZ, Doğan; Türk Vergi Sistemi, 7.b., Ezgi Kitabevi, 2001, s.145.

[1][2] BAHAR, Cevdet Okan; “Gayrimenkul Sermaye İratlarının Beyanı ve Vergilendirilmesi”, Yaklaşım, Y.11, S.121, Ocak 2003, ss.195-201.

[1][3] ÖZBALCI, Yılmaz; GVK Yorum ve Açıklamaları (Föy-Volan), Oluş Yayıncılık, 2006, s.576.

[1][4] ŞENYÜZ, a.g.e., s.158.

[1][5] ÖZBALCI, a.g.e., s.578.

[1][6] SEVİĞ, Veysi; “Gayrimenkul Sermaye İratlarında Bedelsiz Kullanım Hakkı”, Dünya, 24.06.2004.

[1][7] ŞENYÜZ, a.g.e., s.159.

[1][8] KIZILOT, Şükrü-Ekrem SARISU-Sezgin ÖZCAN-Zuhal KIZILOT; Gayrimenkul Rehberi, Yaklaşım Yayınları, Mart 2004, s.209.

[1][9] KIZILOT-SARISU-ÖZCAN-KIZILOT, a.g.e., s. 210-211.

[1][10] ÖZTAN, Bilge; Medeni Hukukun Temel Kavramları, 3.b., Turhan Kitabevi, 1998, s.256

[1][11] SEVİĞ, Veysi; “Gayrimenkul Sermaye İratlarında Bedelsiz Kullanım Hakkı”, Dünya, 24.06.2004.

[1][12] ŞENYÜZ, a.g.e., s.157.

[1][13] DOĞRUSÖZ, A. Bumin; 2002, “Emsal Kira Bedeli Nedir? Ne Değildir?, Dünya, 24.01.2002

[1][14] TEKE, Mustafa; “2002 Yılında Elde Edilen Gayrimenkul Sermaye İratları ve Vergilendirilmesi”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog, Y.18, S. 177, Ocak 2003, ss. 34-50

[1][15] Danıştay. 3.Dairesi, 1986/2209.

[1][16] Danıştay. 3.Dairesi, 1989/109.

[1][17] Danıştay. 4.Dairesi, 1991/1585.

[1][18] ŞENYÜZ, a.g.e., s.157.

[1][19] Danıştay. 3.Dairesi, E:1998/911, K:1998/3074 T:06.12.1998; DOĞRUSÖZ, A. Bumin, 2002, “Emsal Kira Bedeli Nedir? Ne Değildir?, Dünya, 24.01.2002.

[1][20] KURT, Hasan; “Kira Gelirlerinin Beyanı”, Mükellefin Dergisi, Lebib Yalkın Yayınları, S.121, Ocak 2003, ss. 22-30