I- GİRİŞ

Hak, hukukun tanıdığı ve koruduğu bir yetkidir. Hak içinde bir çıkar saklıdır, hukuk bu çıkarı korur. Hakkın özü çıkardır. Ama bu çıkar hukuk tarafından konursa hak olur, korunmazsa hak niteliği taşımaz. Diğer bir anlatımla korunmayan çıkar hak değildir. Medeni Kanunumuz “üst hakkı” adıyla bir çıkarı koruma altına almıştır. Üst hakkı bir taşınmazın altında ya da üstünde bir taşınmaz yapma hakkıdır.

Taşınmaz hakları arazi, arsa ve madenler tapu siciline kaydedilir ve böylece hukuki koruma altına alınır. Taşınmaz mülkiyetinin edinilmesi, elden çıkarılması hukuki kurallara bağlanmıştır. Taşınmaz ya kamuya aittir ya gerçek kişiye ya da tüzel kişilere aittir. Her iki kişiliğinde taşınmazları birbirinden farklı hukuki kurallara bağlanmıştır. Bu çalışmamızda sadece kamu taşınmazları dışındaki gerçek ve tüzel kişilere ait taşınmazlar ele alınmıştır. Bu haklara hukuk dilinde özel haklarda denir.

Üst hakkı özel bir haktır, devredilebilir, geçici olarak kullanma hakkı kiralanabilir, satılabilir.

Üst hakkı başkasına geçici olarak kullanılmak üzere kiralanması halinde bu hak irtifak hakkına dönüşebilir.

İşletmeler faaliyet alanına giren bir kısım işlemler için “üst hakkı”ndan yararlanma gereği duymaktadırlar. Ancak bu haktan yararlanan işletmeler vergisel açıdan açık-seçik bir açıklama bulunmadığı için ve üst hakkının muhasebeleştirilmesinde de Tek Düzen Muhasebe sistemi açıklamalarında açık-seçik bu hakka ayrıca yer verilmediği için haklı olarak tereddüde düşmektedirler. İşte biz de bize bu konuda sıkça sorulan bu tereddütleri çalışma konusu yaparak oluşan tereddütleri gidermeye çalıştık.

II- ÜST HAKKI KAVRAMI

Hukuk sözlüğü üst hakkını “Bir kimseye, başkasına ait arazideki yapım maliki olma yetkisini veren bir irtifak hakkı, malikin üçüncü kişi lehine arsasının üstünde veya altında inşaat yapma veya mevcut inşaatı koruma (ona sahip olma) yetkisi veren irtifak hakkı” diye tanımlamıştır(1). Üst hakkını hukuk sözlüğü bir “irtifak hakkı” olarak görmektedir. Yine hukuk sözlüğü irtifak hakkını “Bir taşınmaz üzerinde, bir kullanma ve yararlanmaya rıza göstermeyi yahut mülkiyete özgü bazı hakların kullanılmasından kaçınmayı gerektiren ve diğer bir taşınmaz veya kişi yararına ayni hak olarak kurulan hukuki işlem, örneğin bir taşınmazın altından geçirilen petrol boru hattı (veya üstten geçirilen yüksek gerilim elektrik hattı) hat sahibi lehine tanınan (taşınmaz malikinin mülkiyet hakkını sınırlayan) hak” olarak tanımlanmıştır(2).

Hem “üst hakkı”, hem de “irtifak hakkı” Türk Medeni Kanunu’nda hukuki bir kural ve norma bağlanmıştır. Çalışma konumuz sadece “üst hakkı” olduğu için, sadece onun hukuksal yapısı üzerinde durmak istiyoruz.

Medeni Kanun’a göre üst hakkı bir taşınmaz maliki, üçüncü kişi lehine arazinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurulabilir. Aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hak devredilebilir ve mirasçılara geçer. Üst hakkı, bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebilir. En az otuz yıl için kurulan üst hakkı, sürekli nitelik taşır (TMK md. 826).

Hem hukuk sözlüklerinde geçen, hem de Türk Medeni Kanunu’nda geçen “taşınmaz” sözcüğünün hukuki anlamı ise (TMK md. 704);

1- Arazi,

2- Tapu kütüğünde aynı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

3- Kat mülkiyet kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerden ibarettir.

Bu açıklamadan çıkan sonuca göre bir “taşınmaz üst hakkı”nın tapuda bir sayfaya kaydedilmesi ve süreklilik taşıması gerekmektedir.

Üst haklarına muhasebe açısından bakacak olursak, maddi olmayan duran varlıklar arasına katılabilmeleri olanaklıysa da Tek Düzen Hesap Planında benzeri değerlere yer verilen ne “260 Haklar” hesabında ne de “264 Özel Maliyetler” hesabından içerik açısından çok farklı hukuksal yapıya sahip olduğu için herhangi birisine dahil edilmesi olanaklı değildir.

Haklar hesabının içerik açıklamalarında yer alan ekonomik değerlerin üst hak kavramına yaklaşan bir açıklamasına yer verilmediği saptanmaktadır. Keza aynı saptama “özel maliyetler” içinde geçerlidir. Aktifleştirilmelerinde “267 Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar” içinde yer almaları bize göre daha doğru olacaktır.

III- ÜST HAKKININ VERGİ İLİŞKİSİ

Olayımızda bir taşınmazın mülkiyet hakkı sahibinde kalmak koşuluyla bir başkasına bir bedel karşılığında kullanma hakkının geçici olarak ya da sürekli olarak devredilmesi ve bunun da tapu kaydına geçirilmesi söz konusudur. Kullanma hakkını devralan kişi vergisel açıdan bu hakkı ekonomik değerleri arasına alırken “hangi değerle” kaydetmelidir. Kaydedeceği değer “yıllık kira” bedeli olabileceği gibi, taşınmaz üzerine yapılan tesis ya da bina maliyeti olabilir. Sadece kira bedeli ise ve peşin ödenmiş ise kullanma süresi dikkate alınarak, her yıla isabet eden kira tutarı o dönemin gelirinden indirilecek bir gider olarak kayda alınabilecektir. Eğer kiralanan taşınmaza, bir taşınmaz eklenecek ise yapılacak taşınmaz “maliyet değeri” ile aktifleştirilerek amortismana tabi tutulacaktır (VUK md. 269). Yapılan taşınmaz eğer yabancı para üzerinden kredili yapılmış ise, hem kredi için ödenen faiz hem de kur farkları (işletme aleyhinde ise) maliyete eklenecektir, kur farkı eğer gelir niteliğinde ise gelire eklenecektir (VUK GT: 163).

Eğer kiralanan taşınmaza her yıl için kira ödenecek ise, o takdirde kira ilgili dönemde gider yazılacak taşınmaz üzerine yapılan taşınmaz da maliyet değeriyle aktifleşecektir. Bu arada yeni yapılan taşınmaz eğer bir yıldan daha fazla kullanılacak ise o zaman her yıl için amortismana tabi tutulacak ve ayrılan amortisman gider yazılacaktır. Bilindiği gibi boş arsa amortismana tabi değildir. Ancak, taşınmazın üzerine kiralayan tarafından yapılan taşınmazlar. Maliye Bakanlığı’nın saptayacağı oranlar üzerinden amortismana tabi olacaktır (VUK md. 315). Maliye Bakanlığı’nın maddi olmayan duran varlıklar için belirlemiş olduğu yüzde 6.66 oranıyla amortisman ayrılması gerekecektir (VUK GT: 383, 339, 365).

Kiracının kiralama nedeniyle vergisel yükümlülükleri böylece özetlenebilir.

Kiralayan vergi yükümlüsünün kiracıdan aldığı her ne adla olursa olsun geliri, eğer bir işletme tarafından alınmış ise (işletme aktifine kayıtlı ise) ya ticari kazançtır ya da kurum kazancıdır. Diğer gelirlerden hiçbir farkı yoktur. Ticari kazanç kurum kazancı olarak vergilendirilecektir.

Kiralanan taşınmaz gerçek kişi üzerine kayıtlı ise, geliri gerçek kişinin varsa diğer gelirleri arasında, yoksa yalnız başına gayrimenkul sermaye iradı olarak gelir vergisine tabi olacaktır.

Ancak gelir her yıl artacak ise, artan değerin saptanması için değer artışına tabi tutulması gerekecektir (GVK mük. md. 80/6). Pek tabii olarak değer artışı da bir gelir sayılarak vergiye tabi olacaktır.

Üst hakkı tesisi içeriğinde “teslim” fiilini taşımakta olduğu için “hizmet” kavramına girmektedir ve KDV’sine tabi olacaktır (KDVK md. 2).

IV- SONUÇ VE ÖNERİLER

Üst hakkı bir taşınmazın altında ya da üstünde bir taşınmaz yapımına olanak tanıyan “irtifak” hakkıdır. Belirli bir süre ile kiraya verilebilir, süre dolduğunda üst hakkı sonlanır ve altına veya üstüne yapılan taşınmaz kiralayana devredilir. Üst hakkı ne özel maliyet ne de haklar kavramlarına tam olarak uyum sağlayamadığı için muhasebe açısından “maddi olmayan duran varlıklar” arasında “diğer maddi olmayan duran varlık” sayılması gerekmektedir. Bir yıldan fazla bir ömre sahip olması ve taşınmaz olması nedeniyle amortismana tabi tutulması zorunludur.

Kiralama için ödenen kira kanunen kabul edilen bir giderdir. Kiralayan bir işletme ise aldığı kira “ticari kazanç” ya da “kurum kazancı”dır ve ona göre vergilendirilecektir. Eğer kiralayan gerçek kişi ise, aldığı kira geliri “gayrimenkul sermaye iradı”dır ve gelir vergisine tabi olacaktır.

Üst hakkında da “teslim” olayı söz konusu olduğu için “hizmet” gibi KDV’ye tabi olması gerekmektedir. Üst hakkının gerek vergilendirilmesi, gerekse muhasebeleştirilmesi karışık mevzuat nedeniyle istenmese de tereddütler yaratmaktadır, bu nedenle hem vergisel açıdan hem de muhasebe açısından açıklık kazandırılması tereddütlerin giderilmesi için gereklidir.

* Prof. Dr.

(1) Ejder YILMAZ, Hukuk Sözlüğü, Yetkin Yayınevi, Ankara 2004, s. 1285

(2) YILMAZ, age, s. 573