Yaklaşım / Nisan 2010 / Sayı: 208

I- GİRİŞ

Bilindiği üzere, GVK’nın 65. maddesine göre;

“Serbest meslek faaliyeti sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.”

Bu tanım uyarınca şahsen ve bağımsız olarak faaliyet gösteren avukatlar, noterler, mali müşavirler, doktorlar, mühendisler, gümrük müşavirleri ve diğer serbest meslek erbabı, bu faaliyetleri çerçevesinde gelir vergisi mükellefiyetine tabidirler ve mesleki kazançlarını serbest meslek kazanç defteri tutarak belirlerler (VUK md. 210-212).

Şahsen ve bağımsız olarak serbest meslek faaliyetinde bulunan ve dolayısıyla serbest kazanç defteri tutan meslek mensupları kimi zaman bu faaliyetlerini ikametgâhlarında sürdürmekte, kimi zaman da kendi şahsi mülkleri olan gayrimenkulü işyeri olarak kullanmak suretiyle mesleki faaliyette bulunabilmektedirler.

Bir serbest meslek erbabının kendi evinde veya kendi mülkiyetindeki bir büro veya işyerinde faaliyette bulunması durumunda bu mülkün serbest meslek erbabının envanterine dahil edilmesi, KDV’sinin indirilmesi, bu mülk satıldığında KDV hesaplanması, serbest meslek faaliyeti terk edildiğinde bu mülkün işletmeden çekiş sayılarak gelir vergisi hesabına konu edilmesi mevzuatımıza göre mümkün değildir. Bu görüşümüz ve aksi yönde görüş içeren katılmadığımız muktezalar bu yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

II- KENDİ MÜLKİYETİNDEKİ BÜROYU İŞYERİ OLARAK KULLANAN SERBEST MESLEK ERBABININ BU BÜROSUNU MESLEKİ ENVANTERİNE DAHİL ETMESİ GEREKTİĞİ HAKKINDAKİ KATILMADIĞIMIZ MUKTEZA

İlişikte metnini sunduğumuz Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’na ait Mukteza’da(1) (www.bvdb.gov.tr), serbest meslek erbabının şahsi mülkü olan büroda mesleki faaliyet göstermesi halinde;

- Bu büroyu mesleki envanterine dahil etmesi gerektiği,

- Büronun satılması veya işletmeden çekilmesi halinde mesleki kazanç doğacağı, serbest meslek makbuzu düzenleneceği ve KDV hesaplanması gerektiği

görüşlerine yer verilmiştir.

Bu görüşler, bizim anlayışımıza göre kanuna aykırıdır. Söz konusu Özelge’deki bu görüşlere niçin katılmadığımız aşağıdaki bölümde açıklanmıştır.

III- MUKTEZADAKİ KATILMADIĞIMIZ GÖRÜŞLER VE KATILMAMA NEDENLERİMİZ

A- SERBEST MESLEK ERBABININ MESLEKİ FAALİYETİNDE KULLANDIĞI KENDİ MÜLKÜ OLAN GAYRİMENKULÜ MESLEKİ ENVANTERİNE DAHİL ETMESİ YASA’DA ÖNGÖRÜLMEMİŞTİR

Ekli muktezada serbest meslek erbabının şahsen sahip olduğu gayrimenkulü mesleki faaliyetinde kullanıyor olmasının bu gayrimenkulün maliyet bedeli üzerinden mesleki envantere dahil edilmesini gerektirdiği ileri sürülmekte olup buna dayanak olarak VUK’un 187. maddesi gösterilmektedir.

Her ne kadar VUK’un 187. maddesine göre ferdi teşebbüslerde mükellefçe sahip olunan ve işe tahsis edilen gayrimenkullerin envantere alınması mecburiyeti var ise de, bu mecburiyet, serbest meslek erbabını kapsamamaktadır.

Çünkü VUK’un 187. maddesi, “Bilanço Esasına Göre Defter Tutma” başlığı altında bulunmaktadır ve bu nedenle söz konusu hüküm, sadece bilanço esasına göre defter tutan, veya zirai ve ticari kazanç elde eden gelir vergisi mükelleflerini kapsamaktadır.

Kendi mülkünü işinde kullanan gelir vergisi mükellefi serbest meslek erbabı ise, bu mülkü envanterine alması söz konusu olamaz. Nitekim serbest meslek erbabı açısından dikkate alınması gereken VUK’un 210, 211 ve 212. maddelerinde, mesleki faaliyette kullanılan şahsi mülkün envantere alınacağı hükmü yoktur.

Serbest meslek kazanç defteri, bir tarafında mesleki hasılatın diğer tarafında mesleki giderlerin yazıldığı bir defterdir (VUK md. 210).

Serbest meslek erbabının bu defter dışında tutması gereken kayıt amortisman kayıtlarından ibarettir. Bu kayıtlar serbest meslek defterinde yer alan amortisman giderlerinin dayanağını teşkil eder. Amortisman kayıtları ise VUK’un 189. maddesine göre tutulur (VUK md. 211).

VUK’un 189. maddesinde amortisman kayıtlarının üç şekilde tutulabileceği belirtilmektedir:

1- Envanter defterinin ayrı bir yerinde (serbest meslek erbabının envanter defteri olmadığından bu usul serbest meslek erbabı için geçerli değildir.),

2- Özel bir amortisman defterinde (bu defter tasdik gerektirmez.),

3- Amortisman listelerinde.

Görüldüğü gibi serbest meslek erbabı mesleki faaliyette kullanmak üzere satın aldığı mesleki sarf malzemelerini, fiilen sarf olunmalarını beklemeksizin alış belgelerine istinaden mesleki gider kaydetmekte ve dolayısıyla malzeme stoku söz konusu olmamaktadır.

Yine serbest meslek erbabı esasen şahsi malı olan mesleki cihaz ve aletler serbest meslek defterine dahil edilmemekte, amortisman defterlerinde veya listesinde belirlenen amortisman tutarları gider olarak dikkate alınmaktadır.

Mesleki giderlerin sıralandığı GVK’nın 68. maddesinde yer alan 4 no.lu bentte, mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve taşıtlar için VUK hükümlerine göre hesaplanacak amortismanlar ve bunların elden çıkarılması halinde doğabilecek zararlar mesleki gider kalemleri olarak kabul edilmiştir.

GVK’nın 68. maddesi serbest meslek kazancının tespitinde dikkate alınabilecek mesleki giderlerin neler olduğu sıralanmaktadır. Bu maddenin 1 no.lu bendinde, mesleki gider kalemlerinden biri olarak “Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen GENEL GİDERLER” zikredilmiştir. Aynı bentteki parantez içi hükümde işyeri kendi mülkü olanların kira yerine amortismanı, ikametgahı kendi mülkü olup, bunun bir kısmını işyeri olarak kullananların amortismanın yarısını gider yazabilecekleri hükme bağlanmıştır.

Serbest meslek erbabı işine tahsis ettiği kendi gayrimenkulünün amortismanını yukarıda belirtildiği şekilde mesleki gider olarak dikkate alabilmekle beraber bu gayrimenkulün mesleki envantere dahil edilmesi gerektiği hakkında hiçbir hüküm mevcut değildir. Hatta bilanço usulünde defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin ticari veya zirai faaliyete tahsis ettiği gayrimenkulün envantere alınması mecbur kılınmışken, serbest meslek erbabı açısından buna paralel bir hüküm bulunmayışı, serbest meslek erbabının mesleki işinde kullanıyor da olsa şahsen sahip olduğu büroyu veya ikametgah olarak kullandığı kendi evini mesleki envantere dahil etmesinin kanunen söz konusu olmadığını göstermektedir.

Serbest meslek kazancının tespiti de mesleki gider olarak dikkate alınabilecek amortismanlar, 68. maddenin 4 no.lu bendinde düzenlenmiştir. Buna göre serbest meslek erbabının amortismanları sadece mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtların amortismanından ibarettir. 68. maddenin birinci bendinde ise Genel Giderler düzenlenmiş olup, serbest meslek işine tahsis edilen gayrimenkulün amortismanı da bu bentte genel gider kalemi olarak sayılmıştır. Yani bu amortisman bilinen anlamda amortisman değil, amortismanın ölçü olarak kullanıldığı götürü nitelikteki bir genel gider kalemidir. Bu nedenle serbest meslek işine tahsis edilen gayrimenkuller üzerinden amortisman ayrıldığı gerekçesiyle bu gayrimenkuller mesleki envantere dahil edilemez. Başka bir anlatımla bu gayrimenkuller mesleki envantere dahil amortismana tabi iktisadi kıymet olarak nitelendirilemez.

Serbest meslek erbabının şahsi mülkiyetindeki büro veya konutun mesleki faaliyette kullanılsa bile mesleki envantere dahil edilemeyeceği açık olduğuna göre, bu gayrimenkulün ediniminde yüklenilen KDV’nin indirilemeyeceği (tesliminde de KDV aranamayacağı), mesleki faaliyete tahsis niyetiyle de alınmış olsa, gayrimenkul alımına ilişkin kredi faizlerinin ve kur farklarının mesleki gider olarak dikkate alınamayacağı bize göre kuşkusuzdur. Ancak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen Özelge’de(2), mesleki faaliyette kullanılan gayrimenkulün satın alınmasıyla ilgili kredi faizlerinin alım yılına ait olanlarının gayrimenkul maliyetine ilavesi gerektiği, izleyen yıllara ait faizlerin gider olarak dikkate alınabileceği veya maliyete eklenebileceği görüşüne yer verilmiş olup, bu görüşe katılmıyoruz(3).

B- MESLEKİ FAALİYETTE KULLANILAN ŞAHSİ GAYRİMENKULÜN SATIŞINDAN ELDE EDİLEN KAZANÇ SERBEST MESLEK KAZANCI OLAMAZ. BU GAYRİMENKUL ENVANTERE DAHİL OLAMAYACAĞI İÇİN İŞLETMEDEN ÇEKİLMESİ VE BU SURETLE MESLEKİ KAZANÇ OLUŞMASI DA SÖZ KONUSU DEĞİLDİR

Yine ekteki katılmadığımız muktezada serbest meslek erbabının mesleki faaliyetine tahsis ettiği gayrimenkulü;

- Satması halinde doğan kazancın mesleki hasılat olacağı,

- İşletmeden çekmesi halinde emsal bedel üzerinden serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerektiği

ileri sürülmektedir.

Bu görüşlere de katılmıyoruz. Çünkü mesleki faaliyete tahsis edilen gayrimenkul ile mesleki demirbaşlar farklı hükümlere tabi tutulmuşlardır. Mesleki demirbaşlar bir demirbaş envanteri oluşturmakta, bunların satışı halinde satış bedeli ile amortisman düşülmüş envanter değerleri arasındaki fark mesleki hasılata dahil olmaktadır. Hatta demirbaş satışından zarar doğduğunda bu zararın mesleki gider olması söz konusudur (GVK md. 68/4 ve VUK md. 328).

Buna mukabil mesleki faaliyete tahsis edilen gayrimenkuller, yukarıda açıkladığımız nedenlerle mesleki envantere dahil olmadığından, bunların amortismanı mesleki giderler arasında yer almakla beraber (GVK md. 68/1), satılması veya mesleki faaliyete tahsisten çekilmesi nedenleri ile mesleki kazanç doğması mümkün değildir. Mesleki faaliyete tahsis edilen konut veya işyeri ile yine mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş ve taşıtların GVK’nın 68/1 ve 68/4. maddelerinde ayrı ayrı düzenlenmiş olması ve 68/4. maddede mesleki faaliyete tahsis edilen tesisat, demirbaş ve taşıtların satışından doğacak zararın mesleki gider olarak kabul edilmesine rağmen mesleki faaliyete tahsis edilen gayrimenkuller için böyle bir hükmün öngörülmemiş olması, gayrimenkul satışlarında doğacak karın da zararın da mesleki hasılata veya mesleki gidere dahil edilemeyeceğini göstermektedir.

IV- MESLEKİ FAALİYETLERDE KULLANILAN BÜRO VEYA KONUTUN SATILMASI VEYA MESLEKİ FAALİYETE TAHSİS HALİNİN SONA ERDİRİLMESİNİN SERBEST MESLEK MAKBUZU İLE BELGELENECEĞİ VE KDV HESAPLANACAĞI GÖRÜŞÜ YASA’YA AYKIRIDIR

Ekli muktezada, mesleki faaliyette kullanılan ve şahsen sahip olunan büronun satılması veya mesleki faaliyette kullanıma son verilmesi halinde KDV doğacağı, satış işleminin serbest meslek makbuzu ile belgelenmesi öngörülmektedir.

Bizim anlayışımıza göre ise, serbest meslek erbabının şahsen sahip olduğu işyerini mesleki faaliyetine tahsis etmesi veya bu faaliyetini mülkiyeti kendisine ait konutunda icra etmeye başlaması, bu işyerinin veya konutun vergisel açıdan pozisyon değiştirmesini gerektirmez.

Çünkü yukarıda açıkladığımız nedenle, böyle durumlarda amortisman hesaplayıp gider yazma hakkı doğmakla beraber, konutun veya işyerinin mesleki sabit kıymet envanterine dahil edilmesi gerekmemekte, konut veya işyeri mükellefin şahsi malı olarak kalmaya devam etmekte, mesleki boyuta geçmemektedir.

Şahsen sahip olunan gayrimenkullerin teslimi bilindiği üzere KDV’nin konusuna girmemektedir. Şahsen sahip olunan gayrimenkulün mesleki faaliyette kullanılması, bu gayrimenkulün envantere ve dolayısıyla KDV’li alana girmesine sebebiyet vermediği için, gayrimenkulün mesleki faaliyette kullanılmasına son verilmesi olayının işletmeden çekiş sayılarak KDV hesaplanmasına konu edilmesi söz konusu olamaz.

Mesleki faaliyette de kullanılan konutun veya içinde meslek icra edilen işyerinin serbest meslek erbabı tarafından satılmasında ortaya çıkan bedel mesleki hasılata dahil değildir. Çünkü hiçbir gayrimenkul, mesleki envanter içinde düşünülemez. Bu nedenle söz konusu konut veya işyerinin satışında serbest meslek makbuzu düzenlenmesi de söz konusu olamaz.

Bizim görüşümüz, serbest meslek erbabının mesleki faaliyetinde kullandığı ve üzerinden amortisman ayırarak gider yazdığı hiçbir mesleki alet, ekipman, demirbaş veya gayrimenkulün ediniminde ödenen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı, bunların satışı halinde de KDV hesaplanmasına gerek bulunmadığı yönündedir.

Çünkü şahsi mal varlığı edinilmesinde ödenen KDV indirilemez. Mesleki faaliyete tahsis edilmiş de olsa her türlü mal veya demirbaş şahsi mal olma vasfını korumaktadır.

Mesleki faaliyete tahsis edilen demirbaş ve cihazlar üzerinden ayrılan amortismanın mesleki hasılattan indirilebilmesi ve buna paralel olarak söz konusu malların satılması durumunda satış bedeli ile malın amortisman indirilmiş net değeri arasındaki fark üzerinden gelir vergisi istenmesi VUK ve GVK’yı ilgilendiren olaylardır. Mesleki faaliyete tahsis, KDV indiriminin gerekçesi olamayacağı gibi, mal satıldığında veya mesleki faaliyete tahsis sona erdiğinde KDV hesaplanacak bir duruma da getiremez. Zira bir işlemden KDV alınabilmesi için o işlemin mutaden yapılan bir işlem olması esastır. Mesleki faaliyete tahsis edilen malların şu veya bu nedenle satılması mesleki mal alım-satımı şeklinde bir faaliyet olarak tanımlanamayacağına göre böyle bir satışta KDV aranamaz, satışta KDV aranamayacağı için de alışta yüklenilen KDV nin indirilmesine izin verilemez.

Sonuç olarak serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan işlemlerin, münhasıran serbest meslek işi tarifine uyan işlemler olduğunu, menkul veya gayrimenkul mal satışı şeklindeki işlemleri ise KDV’nin kapsamı dışında olan arızi işlem saymak gerektiğini düşünüyoruz. Nitekim Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/2. maddesinde, sadece serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerin stopaja tabi tutulması (mesleki alet ve malzeme satışının stopaja tabi olmaması) bu görüşümüzü doğrulamaktadır.

Mesleki faaliyete tahsis edilmiş olmakla beraber KDV indirimine konu edilmeyen ve amortisman da ayrılmayan menkul ve gayrimenkul malların satışında KDV aranamayacağı hususu çok daha barizdir.

Ancak mesleki faaliyete tahsis edilen malların satışında KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda, aksi görüşte olanlara da rastlanabileceği unutulmamalıdır.

Örnek olarak, Danıştay 9. Daire Kararı’nda, bir doktorun işi terk nedeniyle yaptığı röntgen cihazı satışının KDV’ye tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Karar’ın metni şöyledir:

“Röntgen Mütehassısı olarak faaliyette bulunan davacı adına 1987 takvim yılı için ikmalen salınan Katma Değer Vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasına karşı açılan davayı; uyuşmazlığın serbest meslek faaliyetinde kullanılan ancak envanterde kayıtlı olmaması nedeniyle amortisman ayrılmayan cihazların satışı sırasında Katma Değer Vergisi alınıp alınmayacağı hususuna ilişkin olduğu, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 67. maddesine 2361 sayılı Kanunla eklenen fıkrada, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesinde ise, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki farkın kâr ve zarar hesabına geçirileceği, serbest meslek kazanç defteri tutan mükelleflerin bu farkı defterlerinde hasılat veya gider olarak kaydedeceklerinin belirtildiği, bu durumda serbest meslek faaliyetinde kullanılan ve faaliyete son verilmesi nedeniyle satışı yapılan cihazların amortismana tabi iktisadi kıymetler olduğu, amortisman uygulanmamış olması bu cihazların amortismana tabi olma niteliğini değiştirmeyeceğinden, inceleme raporuna dayalı olarak hesaplanan Katma Değer Vergisinde isabetsizlik görülmediği, öte yandan olayda davacının vergi kaçırma kastı ile hareket etmediği anlaşıldığından ve aksi de idarece ispatlanmadığından cezanın kusura tahvili icabettiği gerekçesiyle kısmen kabul ederek tarhiyatı kusur cezalı olarak tadilen onayan Vergi Mahkemesi kararının bozulması isteminden ibarettir. Temyiz edilen Bursa Vergi Mahkemesi’nin 10.01.1990 tarih ve 1990/26 sayılı Kararı’nda, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinin 1. fıkrasında sayılan bozma nedenlerinden hiçbirisinin bulunmadığı anlaşıldığından tarafların temyiz istemlerinin reddine, anılan mahkeme kararının onanmasına karar verildi.”(4)

Bu karara katılmıyoruz.

Maliye İdaresi’nin görüşü de mesleki faaliyete tahsis edilen mesleki cihaz, demirbaş ve gayrimenkuller satıldığında satış bedeli üzerinden, tahsise son verilmişse emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerektiği yönündedir.

V- SONUÇ

Bizim anlayışımız, serbest meslek erbabı, şahsi gayrimenkulünü mesleki faaliyetinde kullansa ve bu gayrimenkul üzerinden ayırdığı amortismanı genel giderlerinde gösterse dahi, bu gayrimenkulün mesleki envantere dahil edilemeyeceği yönündedir.

Bu görüşümüze paralel olarak;

- Serbest meslek erbabına ait gayrimenkul alımında ödenen KDV’nin indirilemeyeceğini,

- Gayrimenkul alımı ile ilgili finansman giderlerinin ve sair masrafların mesleki gider olamayacağını,

- Bu gayrimenkulün satılması veya mesleki faaliyette kullanımına son verilmesi halinde serbest meslek makbuzu düzenlenmesinin istenemeyeceğini, KDV doğmayacağını ve mesleki hasılat oluşmayacağını

düşünüyoruz.

Aksi yöndeki muktezalara katılmıyoruz. Bu görüşümüzün doğruluğu, GVK’nın 68. maddesinin 1 ve 4 no.lu bentlerinin birlikte incelenmesi suretiyle görülebilir. Aksi görüş, sonuçları itibariyle de kabul edilmeye müsait değildir. Örnek vermek gerekirse, 4 (veya 5) yıldan beri şahsi mülkiyette bulundurulduğu için KDV’siz ve gelir vergisi doğmaksızın satılabilecek bir büronun, bir süre mesleki faaliyette kullanıldığı gerekçesiyle KDV’li satılması ve satışta kazanç ve gelir vergisi hesaplanması gerektiğini ileri sürmek mantıklı görünmemektedir.

* YMM

(1)         Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 01.02.2008 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.02-300-08-/271 sayılı Muktezası.

(2)         İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 14.04.2005 tarih ve 11357 sayılı Özelgesi.

(3)         Bu muktezanın metni, Vergi Denetmeni Sn. Fatih GÜNDÜZ tarafından hazırlanan ve Yaklaşım Dergisi’nin Eylül 2007 sayısında yayımlanan yazıda yer almaktadır.

(4)         Dn. 9. D.’nin, 10.03.1993 tarih ve E.1992/3849, K.1993/1109 sayılı Kararı.