6009 SAYILI KANUNLA YATIRIM İNDİRİMİNDE NELER DEĞİŞTİ? Yazar:Osman KIRBAŞ* Yaklaşım / Eylül 2010 / Sayı: 213 I- GİRİŞ Yatırım indirimi istisnası, 1963 yılında başlayan sürecinde 4842 sayılı Kanunla köklü değişiklikler geçirmiş, 5479 sayılı Kanunla 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmış ve 2009 yılına yatırım indirimi istisnası olmaksızın girilmiştir. Yatırım indirimi istisnasını yürürlükten kaldırılan 5479 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’nun geçici 69. maddesinde geçiş dönemi uygulamaları düzenlenmiş; 2006, 2007 ve 2008 yıllarında mükelleflerin kazanılmış haklarının korunması amacıyla gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin sınırlı olsa da bu istisnadan yararlanmaları imkanı tanınmıştır. GVK’nın geçici 69. maddesiyle birlikte, - Önceki yıllarda kazancın yetersiz olması nedeniyle 01.01.2006 tarihinden önce indirilemeyen ve devreden istisna tutarları, - GVK’nın 4842 sayılı Kanunla kaldırılmadan önceki Ek 1-6. maddeleri çerçevesinde başlanılan yatırımlarda, yatırım teşvik belgeleri kapsamında 01.01.2006 tarihinden sonra yapılacak yatırım harcamaları dolayısıyla hesaplanacak istisna tutarları ile - GVK’nın 19. maddesi kapsamında 01.01.2006 tarihinden önce başlanılan yatırımlarla iktisadi ve teknik açıdan bütünlük arz etmek şartıyla bu tarihinden sonra yapılacak yatırım harcamaları dolayısıyla hesaplanacak istisna tutarlarının 2006, 2007 ve 2008 yılları ile sınırlı olmak üzere, vergi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi mümkün hale gelmiştir. Yatırım indirimi istisnasının yürürlükten kaldırıldığı aynı dönemde, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunuyla (KVK) kurumlar vergisi oranının % 20’ye indirilmesi, mükelleflerin bu istisnanın kaldırılmasına yönelik tepkilerini azaltmada büyük rol oynamıştır. 5479 sayılı Kanun kapsamında yatırım indirimi istisnasından yararlanan mükelleflere % 30’luk kurumlar vergisi oranı uygulanması, bu istisnadan yararlanmak isteyen mükellefler için büyük bir külfet olmuştur. 3 yıllık geçiş döneminin ardından yatırım indirimi istisnasını içermeyen bir teşvik mevzuatıyla girilen 2009 yılında bölgesel ve sektörel ayrımlar, yatırım teşvik belgesinin şart olması gibi özellikleriyle, bu istisnanın 4842 sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki halini anımsatan “indirimli kurumlar vergisi” uygulanmaya başlamıştır. Bu yeni teşvik müessesesinde, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin KVK’nın 32/A maddesi kapsamındaki yatırımlarından elde edecekleri kazançlarına indirimli oran uygulanarak, Devletin bu kazançlar üzerinden alacağı vergilerin bir kısmından vazgeçilmektedir. Bu suretle, alınmayan vergiler yoluyla yatırımcıya destek olunmaktadır. Gerek özellikleri gerekse Kanun’un amaçlarına bakıldığında, adeta yatırım indirimi istisnasının yerini doldurması için getirilen “indirimli kurumlar vergisi” daha tam anlamıyla uygulanamadan, Anayasa Mahkemesi’nin İptal Kararı(1)yla “yatırım indirimi istisnası” teşvik mevzuatımıza bir takım sınırlarla geri gelmiştir. II- ANAYASA MAHKEMESİ KARARIYLA NELER DEĞİŞTİ? Anayasa Mahkemesi’nin, İptal Kararıyla iki temel düzenleme yapılmıştır. · 5479 sayılı Kanun sonrası yatırım indirimi istisnasında yer alan “sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait” ibaresi kaldırılmış, böylece, GVK’nın geçici 69. maddesindeki şartları taşıyan mükellefler yıl sınırı olmaksızın yatırım indiriminden yararlanabilme imkanı bulmuşlardır. · Yatırım indirimi istisnası, 5749 sayılı Kanun’un 2. maddesiyle 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere bu Kanun’un yayımı tarihinde yürürlükten kaldırılmıştı. Ancak, Anayasa Mahkemesi İptal Kararıyla, yürürlük hükümlerinin düzenlendiği 15. maddede yer alan “2” rakamı iptal edilerek, mükelleflerin 01.01.2006 – 08.04.2006 tarihleri arasındaki yatırım harcamalarını da bu istisnaya konu edebilmelerinin yolu açılmıştır. Öte yandan, Anayasa Mahkemesi’nin % 30 oranının iptali istemine ilişkin vermiş olduğu ret kararı, yatırım indiriminden yararlanacak mükelleflere % 30 kurumlar vergisi oranı uygulanmasının devam ettiğini göstermiştir. Anayasa Mahkemesi’nin İptal Kararıyla birlikte, bu kararın ne zamandan itibaren uygulanacağına ilişkin görüş ayrılıkları ortaya çıkmış olsa da iptal kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı 08.01.2010 tarihinden itibaren İdare’yi bağlar hale gelmesi ve 01.01.2009 - 31.12.2009 döneminde yürürlükte olan mevzuatta yatırım indirimi bulunmadığından, bu istisnanın ancak Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararının yayımlandığı 08.01.2010 tarihi itibarıyla uygulanabileceğini yönündeki görüş Gelir İdaresi tarafından da benimsenmiştir. Dolayısıyla, 2009 yılı sona ermiş olduğundan, mükelleflerin 2009 yılı gelirlerine yatırım indirimi istisnası uygulamaları mümkün olmamıştır. 2009 yılı dördüncü geçici vergi dönemine ve yıllık döneme ilişkin e-beyannamede yatırım indirimi istisnası satırına yer verilmemiş olduğundan mükellefler söz konusu dönemler için bu istisnadan yararlanamamışlardır. 2009 yılı kazançları üzerinden sadece, bu döneme ilişkin beyannamelerini ihtirazı kayıtla vermek suretiyle dava konusu yapan mükellefler, yargı kararlarının lehlerine çıkması halinde yatırım indiriminden yararlanabilmişlerdir. 2010 yılı birinci geçici vergi döneminden başlamak üzere GVK’nın geçici 69. maddesindeki şartları taşıyan mükellefler yatırım indiriminden yararlanmaya başlamışlardır. III- 6009 SAYILI KANUN YATIRIM İNDİRİMİNDE NELERİ DEĞİŞTİRDİ? Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararıyla birlikte, 2009 yılında vergi mevzuatımıza dahil olan ve yatırım indirimi istisnasının 4842 sayılı Kanun öncesi halini anımsatan “indirimli kurumlar vergisi” ile yatırım indirimi istisnası aynı dönemde uygulanabilir hale gelmiştir. Ancak, 6009 sayılı Kanunla, yatırım indirimi istisnasından yararlanmayı daha uzun vadede mümkün kılan bir düzenleme yapılmış; yatırım indiriminden yararlanan mükelleflere uygulanan % 30’luk kurumlar vergisi oranı yerine % 20’lik genel oran kabul edilmiştir. A- YATIRIM İNDİRİMİNDEN YARARLANAN MÜKELLEFLERE % 30’LUK KURUMLAR VERGİSİ ORANI UYGULANMASINDAN VAZGEÇİLMİŞTİR GVK’nın yatırım indirimi uygulamasını düzenleyen geçici 69. maddesinin birinci fıkrasında yer alan “… yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler” ibaresi “… yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (bu Kanun’un geçici 61. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dahil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler.” şeklinde değiştirilmiştir. 5479 sayılı Kanun sonrası 2006, 2007 ve 2008 yıllarını kapsayan geçiş döneminde yatırım indiriminden yararlanan kurumlar vergisi mükellefleri, 31.12.2005 tarihinde uygulanan % 30’luk orana tabi tutulmuşlardır. 6009 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle kanun koyucu “vergi oranına ilişkin hükümler dahil” ibaresini “bu Kanun’un geçici 61. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dahil” şeklinde değiştirmek suretiyle, 2010 ve takip eden yıllarda yatırım indiriminden yararlanacak mükelleflerin, bu istisnadan yararlanamayan mükellefler gibi % 20’lik oran üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulmalarını sağlamıştır. Bu değişiklik, yatırım indirimi uygulamasında 31.12.2005 tarihinde yürürlükte olan mevzuat çerçevesinde dikkate alınacak tek oranın GVK’nın geçici 61. maddesinde yer alan % 19.8’lik oran olduğunu göstermektedir. Böylece, mükelleflerin, 24.04.2003 tarihinden önce yapmış oldukları müracaatlarına istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında gerçekleştirdikleri yatırım harcamaları üzerinden hesapladıkları istisna tutarları dolayısıyla yararlanılan tutarlar üzerinden % 19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmaya devam edilecektir. Ancak, yatırım indiriminden yararlanmanın önünde bir engel olan %30’luk kurumlar vergisi oranı uygulamasından vazgeçilmiştir. Örnek: (AB) Şirketinin 2008 yılı kurum kazancı 2.000.000 TL olup, önceki dönemlerden devreden yatırım indirimi tutarı ise 300.000 TL’dir. Bu şirketin 2008 yılında yatırım indiriminden yararlanması halinde, 300.000 TL’lik yatırım indirimi tutarı, kurum kazancından indirilecek, mükellef kurum kalan (2.000.000 TL – 300.000 TL=) 1.700.000 TL’lik tutar üzerinden % 30 oranında (510.000 TL) kurumlar vergisi ödeyecektir. (AB) Şirketinin 2010 yılı kurum kazancının 2.000.000 TL, yatırım indirimi stokunun ise 300.000 TL olması halinde (yatırım indiriminden başka yararlanabileceği indirim ve istisna olmadığı kabul edilerek) yine 300.000 TL’lik yatırım indirimi kurum kazancından indirilecek ve kalan 1.700.000 TL üzerinden % 20 oranında yeni 340.000 TL ödenecek kurumlar vergisi hesaplanacaktır. Dolayısıyla, 6009 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle yapılan bu parantez için hüküm değişikliği, 2010 ve takip eden yıllarda yatırım indiriminden yararlanacak mükelleflerin % 30’luk oran yerine % 20’lik oran üzerinden kurumlar vergisi ödemelerini sağlayacağından, mükellefler lehine bir uygulama olmuştur. B- YATIRIM İNDİRİMİNDEN YARARLANMADA % 25’LİK SINIRLAMA GETİRİLMİŞTİR 6009 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle yatırım indiriminde yapılan diğer değişiklik ise GVK’nın geçici 69. maddesinde yer alan “… yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (bu Kanunun geçici 61. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dahil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler.” ibaresinden sonra gelmek üzere “Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak, ilgili kazancın % 25’ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır.” cümlesinin eklenmesi olmuştur. 6009 sayılı Kanun öncesinde mükellefler, yatırım indiriminde yararlanırken yıllık beyannamedeki sırayı esas almaktaydılar. Ticari bilanço kârına varsa “kanunen kabul edilmeyen giderler” eklendikten sonra, zarar dahi olsa indirilecek indirim ve istisnaların ardından geçmiş yıl zararları indirilecek; bundan sonra kalan bir kazanç yani “indirime esas tutar” bulunması halinde indirilebilecek istisna ve indirimler düşülecektir. Yatırım indirimi istisnası ise bu listenin en sonunda yer almaktaydı. Örneğin, 6009 sayılı Kanun öncesi dönemde, 1.000.000 TL kurum kazancı ve 500.000 TL yatırım indirimi stoku bulunan, yatırım indirimi hariç yararlanabileceği tüm indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararlarını bu tutardan düştükten sonra 300.000 TL kalan (BC) şirketi, 300.000 TL’lik bu tutar üzerinden yatırım indiriminden yararlanabilmiştir. Yapılan bu düzenleme sonrasında 2010 ve takip eden yıllarda yatırım indiriminden yararlanmada üst sınır GVK’nın geçici 69. maddesine eklenen cümlede yer alan “ilgili kazancın” % 25’i olmuştur. Örneğimizdeki (BC) şirketinin aynı beyannameyi 2010 yıl vermiş olması halinde, yararlanabileceği yatırım indirimi istisnası 300.000 TL değil, bu tutarının % 25’i yani (300.000 x 0.25=) 75.000 TL olacaktır. Yatırım indiriminden yararlanan mükelleflere uygulanan % 30’luk kurumlar vergisi oranından vazgeçilerek % 20’lik orana geçilmesi her ne kadar mükellef lehine bir uygulama olsa da yatırım indirimi stokları çok büyük tutarlara ulaşmış mükellefler için bu istisnadan yararlanmaya ilişkin getirilen % 25’lik sınırlamanın memnuniyetsizliğini gidermeye yetmeyecektir. Şimdi birkaç örnekle 6009 sayılı Kanunla yapılan düzenlemenin mükellef cephesindeki sonuçlarına bakalım. Örnek: (ABC) A.Ş.’nin 2010 yılı kurum kazancı 2.000.000 TL olup yararlanabileceği indirim ve istisnalar aşağıdaki gibidir. - İştirak kazançları istisnası.............................. 200.000 TL - Ar-Ge İndirimi ................................................ 800.000 TL - Geçmiş yıl zararı............................................... 400.000 TL - Yatırım indirimi ............................................. 3.000.000 TL (ABC) A.Ş.’nin 2010 yılında yararlanabileceği yatırım indirimi tutarı, kurum kazancından iştirak kazançları istisnası, Ar-Ge indirimi ve geçmiş yıl zararlarının (200.000 + 800.000 + 400.000=) yani 1.400.000 TL’nin düşülmesinden sonra kalan tutar olan (2.000.000 – 1.400.000=) 600.000 TL’nin % 25’i olacaktır. Şirket, birikmiş yatırım indiriminin (600.000 x % 25=) 150.000 TL’lik kısmını 2010 yılında indirim konusu yapacak, kalan (3.000.000 – 150.000=) 2.850.000 TL’lik yatırım indirimi ise endekslenerek sonraki yıla devredecektir. 6009 sayılı Kanunla yatırım indirimi istisnasına getirilen % 25’lik sınırlamada dikkat edilmesi nokta “ilgili kazanç” tutarıdır. İlgili kazanç, kurum kazancı olmayıp beyanname üzerinde yatırım indirimi hariç indirilebilecek istisna ve indirimlerle geçmiş yıl zararlarının tamamı indirildikten sonra kalan tutarı ifade etmektedir. Mükellefler için, işte bu tutarının en fazla % 25’i yatırım indiriminden yararlanılabilecek tutar olacaktır. “İlgili kazanç” tutarının ticari kazanç ya da kurum kazancı olarak dikkate alınması yatırım indirimi uygulaması açısından bir takım sorunları beraberinde getirecektir. Zira, yatırım indiriminden yararlanmada kurum kazancı 200.000 TL olan bir şirketin bu tutarın % 25’ini hesaplayarak (200.000 x 0.25 = 50.000 TL) bulduğu tutar üzerinden yatırım indiriminden yararlanması mümkün olmayabilecektir. Bu şirketin 180.000 TL’lik zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimi ile 80.000 TL geçmiş yıl zararı bulunması halinde, yatırım indirimini uygulayabileceği bir kazancı kalmayacaktır. Kazancı bulunmayan bir şirketin ise 50.000 TL’lik yatırım indiriminden yararlanabilmesi söz konusu olmayacaktır. Neticede, 2010 ve takip eden yıllarda bir kurumun yatırım indirimi stoku ne kadar olursa olsun, artık bir hesap döneminde “ilgili kazancının” en fazla % 25’lik kısmı kadar bu istisnadan yararlanabilecektir. Yatırım indirimi stoku ne kadar fazla olursa olsun mükelleflerin % 25’lik bu sınırı aşabilmeleri mümkün değildir. Kalan yatırım indirimi tutarları endekslenerek sonraki döneme devredecek mükellefler bu dönemlerde de % 25’lik sınırlamaya dikkate ederek yatırım indiriminden yararlanabileceklerdir. C- ÖRNEKLERLE 6009 SAYILI KANUN SONRASI UYGULAMA Örnek-1: (ABC) A.Ş.’nin 2010 yılı kurum kazancı 2.200.000 TL olup yararlanabileceği indirim ve istisnalar aşağıdaki gibidir. - İştirak kazançları istisnası................................. 200.000 TL - Kızılay Derneğine nakdi bağış ......................... 200.000 TL - Geçmiş yıl zararı.................................................. 400.000 TL - Yatırım indirimi ................................................. 1500.000 TL 6009 sayılı Kanun’un 5. maddesini de dikkate alarak (ABC) A.Ş.’nin yararlanabileceği yatırım indirimi tutarını ve ödeyeceği kurumlar vergisi hesaplayalım. Kurum kazancı.................................................... 2.200.000 TL İştirak kazançları istisnası................................. (200.000 TL) Geçmiş yıl zararı.................................................. (400.000 TL) Kızılay Derneğine nakdi bağış......................... (200.000 TL) İlgili kazanç.................................................... 1.400.000 TL Yatırım indiriminin üst sınırı ....................... 350.000 TL (1.400.000 TL x 0.25) Yararlanılan yatırım indirimi.......................... 350.000 TL Safi kurum kazancı............................................. 1.050.000 TL Ödenecek kurumlar vergisi........................... 210.000 TL (1.050.000 TL x 0.20) Devreden yatırım indirimi................................. 1.150.000 TL (1.500.000 TL – 350.000 TL) 6009 sayılı Kanunla bu değişiklik yapılmamış olsaydı (ABC) A.Ş. 1.500.000 TL’lik yatırım indirimi stokunun 1.400.000 TL’lik kısmını indirecek ve safi kurum kazancı kalmadığından ödenecek kurumlar vergisi de olmayacaktır. Örnek-2: (BDE) A.Ş.’nin 2010 yılı kurum kazancı 2.800.000 TL olup yararlanabileceği indirim ve istisnalar aşağıdaki gibidir. - Ar-Ge İndirimi .................. 1.200.000 TL - Geçmiş yıl zararı.................. 400.000 TL - Yatırım indirimi ................... 600.000 TL 6009 sayılı Kanun’un 5. maddesini de dikkate alarak (BDE) A.Ş.’nin yararlanabileceği yatırım indirimi tutarını ve ödeyeceği kurumlar vergisi hesaplayalım. Kurum kazancı.................................................... 2.800.000 TL Geçmiş yıl zararı.................................................. (400.000 TL) Ar-Ge İndirimi.................................................. (1.200.000 TL) İlgili kazanç.................................................... 1.200.000 TL Yatırım indiriminin üst sınırı ....................... 300.000 TL (1.200.000 TL x 0.25) Yararlanılan yatırım indirimi.......................... 300.000 TL Safi kurum kazancı................................................ 900.000 TL Ödenecek kurumlar vergisi........................... 180.000 TL (900.000 TL x 0.20) Devreden yatırım indirimi.................................... 300.000 TL (600.000 TL – 300.000 TL) 6009 sayılı Kanunla bu değişiklik yapılmamış olsaydı (BDE) A.Ş. 600.000 TL’lik yatırım indirimi stokunun tamamını indirecek ve (1.200.000 – 600.000=) 600.000 TL’lik safi kurum kazancına % 30 oranını uygulayarak (600.000 x 0.30=) 180.000 TL kurumlar vergisi ödeyecekti. Örnek-3: (CDF) A.Ş.’nin 2010 yılı kurum kazancı 900.000 TL, yatırım indirimi stoku ise 200.000 TL’dir. Bu şirketin geçmiş zararı ile yararlanabileceği başkaca indirim veya istisna bulunmamaktadır. Kurum kazancı....................................................... 900.000 TL İlgili kazanç....................................................... 900.000 TL Yatırım indiriminin üst sınırı ....................... 225.000 TL (900.000 TL x 0.25) Yararlanılan yatırım indirimi.......................... 200.000 TL Safi kurum kazancı................................................ 700.000 TL Ödenecek kurumlar vergisi........................... 140.000 TL (700.000 TL x 0.20) Devreden yatırım indirimi............................................... 0 TL Eski düzenleme devam etseydi (CDF) A.Ş. yine 200.000 TL’lik yatırım indiriminin tamamını indirecek ve ödeyeceği kurumlar vergisi ise kalan 700.000 TL’lik matraha % 30 oranı uygulanıp 210.000 TL olarak tespit edilecekti. Şimdi bu şirketlerin 5479 sayılı Kanun ile 6009 sayılı Kanun uygulamasındaki durumları tabloda inceleyelim. Kurum (000) İlgili kazanç Toplam Yİİ 5479 sayılı Kanun uygulaması 6009 sayılı Kanun uygulaması Kullanılan Yİİ Devreden Yİİ KV Kullanılan Yİİ Devreden Yİİ KV (ABC) A.Ş. 1.400 1.500 1.400 100 - 350 1.150 210 (BDE) A.Ş. 1.200 600 600 - 180 300 300 180 (CDF) A.Ş. 900 200 200 - 140 200 - 210 Bu örnekler ışığında değerlendirildiğinde, % 25’lik sınırlama, daha kısa sürede indirilebilecek istisna tutarlarının uzun döneme yayılması nedeniyle yatırım indirimi stokları büyük tutarlara ulaşmış ve istisnayı tüm kurum kazancına uygulaması mümkün olan mükellefler arasında memnuniyetsizliklere neden olabilecektir. Örnek-1’de yer alan (ABC) A.Ş. % 25’lik sınırlama ile birlikte 2010 yılında yararlandığı yatırım indirimi tutarı azalmış, 210.000 TL kurumlar vergisi ödemek zorunda kalmıştır. Ancak, 1.150.00 TL’lik istisna tutarının endekslenerek sonraki döneme aktarıldığını unutmamak gerekmektedir. Örnek-2’de yer alan (BDE) A.Ş. ise hem 6009 sayılı Kanun öncesi hem de bu Kanun sonrası mevzuata göre 180.000 TL kurumlar vergisi ödemiş fakat yeni düzenleme ile 300.000 TL’lik yatırım indirimi sonraki yıla devrettiğinden takip eden yıllarda (300.000 x 0.20=) 60.000 TL daha az vergi ödeyecektir. Örnek-3’te ise yatırım indirimi stoku, yukarıda belirtilen şekilde hesaplanan ilgili kazancının % 25’inden bile az olan (CDF) A.Ş. için, 6009 sayılı Kanunla yapılan düzenleme 5479 sayılı Kanun dönemine göre 70.000 TL az vergi ödemesini sağladığı için bir avantaj haline gelmiştir. D- GEÇİCİ VERGİ DÖNEMLERİNDE YATIRIM İNDİRİMİ İSTİSNASI 6009 sayılı Kanunla yapılan düzenleme 01.08.2010 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girdiğinden 2010 hesap döneminin birinci ve ikinci geçici vergilendirme döneminde mükellefler, % 25’lik sınırlama olmaksızın yatırım indiriminden faydalanabileceklerdir. Ancak indirimden sonra kurumlar vergisi matrahı kalması halinde de geçici vergi oranı % 30 olarak uygulanacaktır. Üçüncü geçici vergilendirme döneminde ise 6009 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeler çerçevesinde yatırım indiriminden yararlanılması mümkün olacaktır. Mükelleflerin birinci ve ikinci geçici vergilendirme dönemleri için herhangi bir düzeltme beyannamesi vermesine gerek bulunmamaktadır. Zira, üçüncü geçici vergilendirme dönemi Ocak-Eylül dönemini dolayısıyla birinci ve ikinci geçici vergilendirme dönemini de kapsadığından, üçüncü geçici vergi beyannamesinin verilmesiyle birlikte düzeltme işlemi kendiliğinden yapılmış olacaktır. IV- SONUÇ Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararının ardından 6009 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle yatırım indirimi istinasında yapılan düzenleme ile bu Kanun öncesinde yatırım indiriminden yararlanan mükelleflere uygulanan % 30’luk kurumlar vergisi oranı % 20’ye indirilmiş ve bir hesap dönemi içerisinde yatırım indirimden yararlanılabilecek yatırım indirimi, bu istisna hariç tüm istisna ve indirimler ile geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra kalan kazancın % 25’i ile sınırlandırılmıştır. Yatırım indirimi istisnasından yararlanmak isteyen mükellefler için temel engellerden olan % 30’luk kurumlar vergisi oranının, yatırım indiriminden yararlanan mükellefler için de % 20 olarak belirlenmesi mükellefler açısından olumlu bir gelişme olmuştur. Yatırım indiriminden dönem bazında yararlanmada getirilen “ilgili kazancın % 25’i” sınırlaması ise yatırım indirimi stoku büyük rakamlara ulaşmış mükellefler için, bu istisnadan yararlanmayı daha uzun süreye yaydığı için bir dezavantaj olarak görülse de yatırım indirimi müessesesinin temel taşlarından olan endeksleme uygulaması ile uzun dönemde bu kayıpların telafi edileceği göz ardı edilmemelidir. Yatırım indirimi tutarları küçük olan mükellefler için 6009 sayılı Kanunla yapılan bu düzenleme daha az vergi ödeme sonucu doğuracağından bir avantaj olmuştur. * Gelir İdaresi Müdürü (1) AYM’nin, 15.10.2009 tarih ve E. 2006/95, K. 2009/144 sayılı İptal Kararı (08.01.2010 tarih ve 27456 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır).