Dr.Murat CEYHAN

SMMM

Bu e-posta adresini spambotlara karşı korumak için JavaScript desteğini açmalısınız

 

 

GiriÅŸ

 

Sermaye şirketleri üst düzey personellerine çeşitli haklar sağlamaktadır. İnsan kaynakları paketi olarak da nitelenen bu olanakların içerisinde araç tahsisi de yer alabilmektedir. Alışılmış uygulama, şirketin filo hizmeti veren başka bir firmadan araç kiralaması veya kendi aktifinde bulunan aracı personelinin kullanımına sunmasıdır. Özellikle ekonomik kriz dönemlerinde tercih edilen ve son dönemde sıkça rastlanılan uygulamalardan bir tanesi de, personele ait aracın şirket tarafından kiralanarak maliyetin azaltılması ve ödeme esnekliğinin yaratılmasıdır. Zira filo şirketleri çoğu zaman finansal kiralama ile edindikleri araçları 3. kişilere kiraladıklarından, ödemelerde meydana gelecek en ufak gecikmede vade farkı faturasını firmalara yansıtmak durumunda kalmaktadırlar. Uygulama sadece yönetim kadrosunu değil, bazı durumlarda yaptığı iş gereği araç kullanmak durumunda olan orta düzey personeli de kapsayabilmektedir. Bu makalemizde, sermaye şirketlerinin çalışanlarına ait araçları kiralaması uygulamasının vergi mevzuatı karşısındaki durumunu anlatmaya çalışacağız.

 

Gelir Vergisi Kanunu Açısından Konunun Değerlendirilmesi

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesi uyarınca gerçek bir kiÅŸinin sahibi olduÄŸu aracı, çalıştığı ÅŸirkete ya da Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinde sayılan baÅŸka bir kuruma kiralaması durumunda elde edeceÄŸi kazancın türü gayrimenkul sermaye iradıdır. G.V.K.’nun ilgili 70. maddesinin ilk satırında “AÅŸağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:” denilmiÅŸ 8. bendinde ise “Motorlu nakli ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri” ifade edilerek bahse konu araçların kiralaya verilmesinden elde edilen kazancın gayrimenkul sermaye iradı olduÄŸu belirtilmiÅŸtir.

 

BilindiÄŸi üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinde ise “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret ÅŸirketleri, iÅŸ ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî iÅŸletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî iÅŸletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aÅŸağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmü yer almaktadır. Aynı maddenin 5-a bendinde ise 70'inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden %20 stopaj yapılacağı belirtilmiÅŸtir.

 

Buna göre limited ya da anonim şirketin, personelinden veya başka bir gerçek kişiden otomobilini kiralaması durumunda bahse konu kişi gayrimenkul sermaye iradı elde edecektir ve şirket kendisine yaptığı ödemelerden %20 tevkifat yapacaktır.

 

Vergi tevkifatı, 94'üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve iÅŸlemleri ifade eder. Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiÄŸi verginin toplamı üzerinden hesaplanır (G.V.K. Mad.96). Örnek ile açıklamak gerekirse; personel ile araç kiralama anlaÅŸması yapan ÅŸirket aylık net 1.000 TL üzerinden anlaÅŸmış ise bu rakamı brütleÅŸtirerek 1.250 TL rakamına ulaÅŸacak ve 250 TL’ lik kesinti yapacaktır.

 

Yapılan kesintiler, anonim veya limited ÅŸirketin muhtasar beyannamesine 041 kodu ile konu olacaktır. Zira Gelir Vergisi Kanunu’nun 98 inci maddesine göre, 94'üncü madde gereÄŸince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmiüçüncü günü akÅŸamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin baÄŸlı olduÄŸu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.

 

Aracını ÅŸirkete kiralayan personele ya da personel olmayan gerçek kiÅŸiye yapılan ödemelerin brüt rakamları ile araca iliÅŸkin mükellef kurum tarafından karşılanan bütün masraflar (benzin, kasko, trafik sigortası, bakım, yıkama, vb.) firma tarafından gider yazılabilecektir. Zira Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinin b fıkrasına göre; safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 5. fıkrası ise kiralama yoluyla edinilen veya iÅŸletmeye dahil olan ve iÅŸte kullanılan taşıtların giderlerinin vergi matrahının tespitinde indirime izin vermektedir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, masrafla iÅŸ arasında açık, güçlü bir illiyet bağının mevcut olması ve masrafın iÅŸin önemi ölçüsünde yapılmış bulunmasıdır. Ödenen gayrimenkul sermaye iradı rakamı emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edilecektir. Nitelim Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13 üncü maddesinin 1. fıkrasında “Kurumlar, iliÅŸkili kiÅŸilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inÅŸaat iÅŸlemleri, kiralama ve kiraya verme iÅŸlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren iÅŸlemler her hal ve ÅŸartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak deÄŸerlendirilir.” hükmü yer almaktadır. Emsallere uygunluk ilkesi, iliÅŸkili kiÅŸilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir iliÅŸkinin bulunmaması durumunda oluÅŸacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder (K.V.K. Mad.13/3). Bu ilkeye aykırı davranışlar sonucunda yapılan ödemeler kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmez (K.V.K. Mad.11/1-c). Dolayısıyla limited ya da anonim ÅŸirket gerçek kiÅŸilerden yapmış olduÄŸu araç kiralamalarında, kira bedelini gider yazmak istiyorsa, tespit edeceÄŸi bedelin emsallere uygun olmasına özen göstermelidir. Zira Gelir Vergisi Kanunu’nun Emsal Kira Bedeli Esası’nı düzenleyen 73 üncü maddesine göre bina ve arazi dışındaki mal ile haklarda emsal kira bedeli bu mal ve haklarının maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanunu'nun servetlerin deÄŸerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen deÄŸerlerinin % 10'udur ve kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri de emsal kira bedelinden düşük olamaz. Burada kanun koyucu vergi matrahının muvazaalı iÅŸlemler ile aşınmasını engellemek istemiÅŸtir yoksa V.U.K.’nun 3 üncü maddesi dikkate alındığında, vergilendirmede vergiyi doÄŸuran olay ve bu olaya iliÅŸkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Dolayısıyla muvazaalı olmayan ancak emsal bedelinin altında tespit edilen kira tutarlarının gider yazılabileceÄŸi tabidir. Ä°ktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliÄŸine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa ait olduÄŸu unutulmamalıdır (V.U.K. Mad.3).

 

Kiracı ÅŸirket açısından araca iliÅŸkin olarak yazılabilecek giderlerin bir istisnası motorlu taşıtlar vergisidir. Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 14 üncü maddesi uyarınca söz konusu araçlar için ödenen motorlu taşıtlar vergisi ve buna baÄŸlı gecikme zamları ile cezaları gelir ve kurumlar vergisinin matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınmayacaktır.

 

Aracını kiralayan gerçek kiÅŸi açısından konuya yaklaÅŸmak gerekirse, bu kiÅŸi bahse konu kiralamayı ticari bir organizasyon ÅŸeklinde yapmıyorsa, devamlılık unsuru ve mutad faaliyet söz konusu deÄŸilse yıl içerisinde yapması gereken herhangi bir iÅŸlem bulunmamaktadır. Vergi sorumlusu olarak gerekli iÅŸlemler yukarıda açıklandığı üzere kiracı ÅŸirket tarafından yapılacaktır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 86 ncı maddesi uyarınca, gerçek kiÅŸinin bir yıl içerisinde elde ettiÄŸi tevkifata tabi tutulan kazançların toplam brüt tutarı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir dilimini aÅŸmıyorsa, söz konusu ÅŸahsın elde ettiÄŸi gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname vermeyecektir, diÄŸer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir. 2009 ve 2010 yılı gelirleri için söz konusu sınır 22.000 TL’ dir.

 

Katma Değer Vergisi Kanunu Açısından Konunun Değerlendirilmesi

 

Katma DeÄŸer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin 3. fıkrasının c bendinde, Türkiye’de yapılan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması iÅŸlemlerinin katma deÄŸer vergisine tabi olduÄŸu belirtilmiÅŸtir. Aynı Kanunun 6. maddesinde ise hizmetin Türkiye’de yapılmasının veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasının, iÅŸlemin Türkiye’de yapılması anlamına geldiÄŸi ifade edilmiÅŸtir. Ancak aynı Kanunun 17. maddesinin 4. fıkrasının d bendinde, “iktisadi iÅŸletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması iÅŸlemleri” vergiden istisna edilmiÅŸtir. Kanun maddeleri birlikte deÄŸerlendirildiÄŸinde, saÄŸlıklı vergi uygulaması açısından mükelleflerin istisna hükmünde adı geçen “gayrimenkul” kavramından ne anlaması gerektiÄŸinin önemi ortaya çıkmaktadır. Bu aÅŸamada, konuyla ilgili olarak 1 seri numaralı K.D.V.K.G.T.’ni incelemek faydalı olacaktır. Bu çerçevede, iktisadi iÅŸletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin (Arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen haklar) kiralanması iÅŸlemleri katma deÄŸer vergisine tabi olmayacak; sadece iktisadi iÅŸletmeye dahil gayrimenkullerin kiralanması iÅŸlemi vergiye tabi tutulacaktır.

Öte yandan, yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde sayılan diÄŸer mal ve hakların, (Arama, iÅŸletme imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diÄŸer haklar) kiralanması iÅŸlemleri iktisadi iÅŸletmeye dahil olsun veya olmasın katma deÄŸer vergisine tabi bulunmaktadır. BaÅŸka bir deyiÅŸle, K.D.V.K.’nun 17/4-d hükmünde yer alan istisna, personelin aracını kiralayan sermaye ÅŸirketlerini kapsamamaktadır ve bahse konu iÅŸlem KDV’ye tabi olacaktır. Zira istisna hükmü yalnızca G.V.K. Mad.70’de sayılan unsurlardan 1-4 arasında olanları içermekte, 5-8 sayılı bentlerde sayılan unsurları içermemektedir.

 

Bu durumda KDV’nin mükellefi Kanunun 8 inci maddesinin 1-h hükmü uyarınca Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenlerdir. BilindiÄŸi üzere mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, iÅŸyerinin, kanunî merkezi ve iÅŸ merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diÄŸer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi iÅŸlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir (K.D.V.K. Mad.9). Gerçek kiÅŸilerin KDV’ye tabi iÅŸlemleri çerçevesinde vergilendirilmeleri ile ilgili hususlara 30 seri numaralı K.D.V.K.G.T. ile deÄŸinilmiÅŸ ve konuya iliÅŸkin esaslar açıklanmıştır. Bu baÄŸlamda, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi iÅŸlemi, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa da dahi katma deÄŸer vergisine tabi olacaktır. Bu kiralama iÅŸlemleri ile ilgili katma deÄŸer vergisi;

 

a) Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması,

b) Kiralayanın gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması,

 

şartlarının birlikte var olması halinde, kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Bu kapsamdaki kiralamalarda kiraya verenler tarafından beyanname verilmeyeceği tabiidir. Kiraya verenlerin başka faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaları halinde, sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacak, kiraya verenler, kiralama faaliyetleri ile ilgili katma değer vergisinin diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre beyan edeceklerdir.

 

Özetlemek gerekirse, sermaye ÅŸirketinin personelin aracını kiralaması halinde (ya da baÅŸka bir gerçek kiÅŸinin) bu iÅŸleme KDV uygulayacak, uygulanan katma deÄŸer vergisi 2 numaralı KDV beyannamesine konu edilecek ve 1 numaralı KDV beyannamesinde indirime konu edilecektir. Konuya iliÅŸkin açıklamalar 49 seri numaralı K.D.V.K.G.T.’nde yapılmıştır. Buna göre; Katma DeÄŸer Vergisi Kanununun 29 ve 34. maddeleri gereÄŸince, mükellefler yaptıkları vergiye tabi iÅŸlemler üzerinden hesaplanan katma deÄŸer vergisinden, faaliyetlerine iliÅŸkin olarak yüklendikleri katma deÄŸer vergisini indirebilmektedirler. Aynı Kanunun 9. maddesi gereÄŸince sorumlu sıfatıyla ödenen katma deÄŸer vergisinin, 2 no.lu katma deÄŸer vergisi beyannamelerine dayanılarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Sorumlu sıfatıyla beyanın hiç yapılmadığının veya eksik yapıldığının tespiti üzerine bu vergilerin ikmalen veya re'sen tarh edilmesi halinde de tarh edilen vergi aslı indirim konusu yapılabilecektir. İndirim, ikmalen veya re'sen tarh edilen vergi aslının vergi dairesine ödenmesi ve ödemenin gerçekleştiği takvim yılı aşılmaması şartıyla kanuni defterlere kaydedildiği dönemde, 1 numaralı katma değer vergisi beyannamesi ile yapılacaktır.

 

Bu noktada mali mevzuat açısından tedvine iliÅŸkin bir eleÅŸtirimizi paylaÅŸmak istiyoruz. BilindiÄŸi üzere gemiler ve diÄŸer taşıtlar (örneÄŸin binek otomobil) V.U.K. Mad. 269 uyarınca gayrimenkul gibi deÄŸerlenen varlıklardır ve 269. maddenin bizatihi baÅŸlığı “gayrimenkuller” dir. Bununla birlikte 31 seri numaralı K.D.V.K.G.T.’de “Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan mal ve haklar arasında yer alan gayrimenkullerin kiralanması iÅŸlemleri, bir iktisadi iÅŸletmeye dâhil olmamaları ÅŸartıyla, Katma DeÄŸer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesine göre vergiden müstesnadır. Dolayısıyla, bir iktisadi iÅŸletmeye dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması iÅŸlemlerinde katma deÄŸer vergisi ve sorumluluk uygulamasının söz konusu olmayacağı tabiidir” hükmü yer almakta ve bu husus uygulamada duraksamalara yol açmaktadır. Mali idarenin konuya iliÅŸkin bir açıklama yapmasının faydalı olacağını düşünüyoruz. KiÅŸisel görüşümüz ve hakim uygulama mükelleflerin sorumlu sıfatıyla KDV uygulaması yönündedir ancak hukuki&mali kavramların net ve berrak olarak ifade edilmesi, farklı kaynakların birbiri ile uyumlu olması adına yukarıda iÅŸaret ettiÄŸimiz hususun giderilmesi yönünde fikrimizi ifade etmek istiyoruz.

 

Sonuç

 

Sermaye ÅŸirketlerinin personelinden ya da baÅŸka gerçek kiÅŸilerden kiralamış olduÄŸu araçlara iliÅŸkin olarak vergilemenin esasları makalemizde detaylı olarak açıklanmaya çalışılmış, gelir vergisi ve katma deÄŸer vergisi uygulaması üzerinde durulmuÅŸtur. Ayrıca ÅŸirketin kurumlar vergisi kanunu açısından gider yazabilmesinin unsurları ele alınmıştır. Özetlemek gerekirse; ilgili gerçek kiÅŸinin elde etmiÅŸ olduÄŸu gelirin türü gayrimenkul sermaye iradıdır ve ödemeyi yapan ÅŸirketin muhtasar beyannameye konu etmesi gereken stopaj zorunluluÄŸu bulunmaktadır. Elde edilen brüt gelirin 2010 yılı için yıllık 18.000 TL’ yi aÅŸmaması halinde, aracını kiralayan kiÅŸi açısından bahse konu tevkifat nihai vergileme olacaktır. Söz konusu kiralama genel esaslar çerçevesinde katma deÄŸer vergisine tabi olduÄŸundan, mükellef ÅŸirket açısından sorumlu sıfatıyla KDV uygulaması gerekmektedir. Son olarak ÅŸirketin gerçek kiÅŸi ile kiralama sözleÅŸmesi yapması halinde, bahse konu sözleÅŸmenin genel esaslar çerçevesinde damga vergisine konu olacağı tabidir. Bu durumda ticari hayatın olaÄŸan akışındaki normal ÅŸartlar altında nüsha başına %0825 oranında damga vergisi hesaplanması gerekecektir.

 

 

Not:Bu makale alo maliye sitesinden alıntı yapılmıştır